Dokument nr 8:26 (1998-99) Forslag fra stortingsrepresentantene Børge Brende og Per-Kristian Foss om oppheving av endring av forskrift av 13. mai 1991 nr 336 om skattefrie overføringer mellom aksjeselskaper og mellom deltakerlignende selskaper med hove...

1.

Det vises til brev av 27. januar 1999 vedlagt Dokument nr 8:26 for 1998-99.

Konsernforskriften gir adgang til å selge eiendeler fra et selskap til et annet selskap i samme konsern uten at salgsgevinsten umiddelbart beskattes. Konsern foreligger etter forskriften når morselskapet, eventuelt sammen med datterselskaper, eier mer enn 90 pst av aksjene og har en tilsvarende andel av de stemmer som kan avgis på generalforsamlingen i datterselskapene. Formålet med skattefritaket er å lette omorganiseringer innen slike konsern. En klar og uttrykkelig forutsetning for skattefritaket er at konsernet som helhet ikke kommer i noen bedre skattemessig stilling en om transaksjonene ikke var gjennomført, jf Ot prp nr 52 1989-90 s 15.

Om bakgrunnen og behovet for forskriftsendringene som ble vedtatt 30. desember 1998 vises det til mitt brev av 8. januar 1999 til Stortinget med svar på spørsmål nr 118 fra representanten Per-Kristian Foss. Forholdet er også omtalt i St meld nr 16 (1997-98) om Finansdepartementets praksis i saker etter lov av 9. juni 1961 nr 16 (omdanningsloven), pkt 7.1.

2.

Opphevelsesforslaget i Dokument nr 8:26 er hovedsakelig begrunnet i formelle forhold, uten noen nærmere vurdering av det materielle behov for de innstramminger som ble vedtatt ved forskriftsendringen av 30. desember 1998. Dette gjør det noe vanskelig å forholde seg til forslaget.

En opphevelse ville gjeninnføre adgangen til omfattende utnyttelse av skattehull. For det første kunne konserner da ofte eliminere den vanlige gevinstbeskatning som det ikke har vært meningen å lempe på, nemlig ved overdragelse av konsernaktiva til nye eierinteresser. Elimineringen skjer ved at de aktiva som konsernet vil kvitte seg med til full pris uten skatt, først overføres konsernintern og skattefritt etter forskriften til et egnet (evt nyopprettet) selskap, hvoretter aksjene i dette selskapet selges uten gevinstbeskatning. I stedet for aksjesalg kan det emitteres nye aksjer til nye eiere, eller selskapet kan fusjoneres inn i et nytt eierskap. Når vi har et alminnelig gevinstskattesystem, er det svært uheldig at et unntak for konserninterne overføringer kan nyttes også ved selskapsoverdragelse ut av konsernet. En reversering ville innebære et foreløpig vern av slike fremgangsmåter for å unngå gevinstbeskatning.

For det andre ville en opphevelse av de nye regler gjeninnføre den tidligere, uklare rettstilstand med mulighet for å omgå skattenivået på 78 pst i petroleumssektoren når det gjelder driftsmiddelgevinster. Kostprisen for driftsmidler i denne sektoren avskrives med en skattevirkning på inntil 78 pst, og endog mer når en tar hensyn til systemet for friinntektsberegning. En bør derfor tydeligst mulig motvirke at mer eller mindre nedskrevne driftsmidler kan overføres konserninternt og skattefritt til et selskap utenfor petroleumsskatteregimet, med sikte på videresalg i landskatteregimet med flat 28 pst selskapsskatt (og evt 0 hvis konsernet i tillegg benytter seg av mekanismen nevnt i forrige avsnitt). Heller ikke denne effekt er berørt i forslaget.

For det tredje ville en opphevelse gjeninnføre adgangen til å øke rammen for utbytteutdeling uten korreksjonsskatt til bl a de personlige aksjonærer på toppen av konsernet. Dette skjer fordi et endelig skattefritak medfører høyere regnskapsmessig egenkapital og dermed større utbyttegrunnlag. Innstrammingen den 30. desember 1999 gjør skattefritaket betinget av fortsatt konserntilknytning. Et slikt betinget skattefritak gir ikke det samme grunnlag for å øke egenkapitalen like mye, og vil da kunne begrense utbytterammen. Dette er en ønskelig effekt som forsvinner inntil videre dersom innstrammingen oppheves.

Jeg peker for øvrig på at forskriftsinnstrammingen overhodet ikke rammer konserner som beholder driftsmidlet i konsernet (evt i petroleumsdelen av konsernet). En reversering av denne innstrammingen dreier seg ikke om gjeninnføring av skattefritak i stabile konsernforhold, men om gjeninnføring av skattefritak uten krav til fortsatt konserntilknytning. I forslaget er det ikke gitt noen nærmere argumentasjon om behovet for dette.

3.

De begrensede materielle temaer som berøres i begrunnelsen for forslaget i Dokument 8:26, gjelder dels innlåsingseffekter, dels at også mindre eierendringer i konsernforholdet slår ut i bortfall av skattefritak etter konsernforskriften.

Når vi først har et generelt gevinstbeskatningssystem ved realisasjon, er det en uunngåelig følge at systemet gir noen innlåsingseffekter. Dette skyldes at gevinstbeskatning bare inntrer ved å realisere eiendelen, ikke ved å beholde den. Innlåsingseffektene begrenses riktignok av flere elementer. Skattesatsen er bare 28 pst. Det er vid adgang til å fordele gevinstbeskatningen over flere år gjennom systemet med saldoføring og bruk av gevinst- og tapskonto. Ved utskiftning av gammelt, avskrivbart driftsmiddel med nytt av samme art kan avskrivningsmulighetene på det nye driftsmidlet mer enn veie opp inntektsføringen av gevinsten på det gamle driftsmidlet. Men en må leve med at et alminnelig gevinstbeskatningssystem gir visse insentiver til å beholde en eiendel istedenfor å realisere den.

Med dette alminnelige utgangspunkt kan ikke innlåsingseffekter være noe tungtveiende hensyn ved avgjørelsen av hvor langt et skattefritak ved konserninterne overføringer bør gå. En må utforme de fritak som er materielt vel begrunnet, og leve med at den gevinstbeskatning som da blir igjen, har de alminnelige innlåsingseffekter som nevnt. Dersom innlåsingseffekter ble en bærende grunn til skattefritak, ville store deler av vårt gevinstbeskatningssystem stå for fall.

Jeg nevner at det ikke har vært reist kritikk mot en mer grunnleggende innlåsingseffekt i konsernforskriften. Dette gjelder den regel at det selskap (K) som har kjøpt eiendelen fra det annet selskap (S) til full pris (uten gevinstbeskatning av S), må overta S sin lave skattemessige verdi på eiendelen. Den høyere gevinstberegning som dette medfører ved salg, vil begrense K"s interesse i å selge eiendelen ut av konsernet, på samme måte som dette tidligere begrenset S sin interesse i slikt salg ut av konsernet. Det er sterkt begrunnede kontinuitetshensyn som ligger bak dette systemet. Gitt en aksept av denne innlåsingen er det lite konsekvent at innlåsingshensyn brukes som argument mot å stoppe muligheter til å omgå den. Forskriftsinnstrammingen av 30. desember 1999 virker jo nettopp slik at skatteplikt inntrer ikke bare ved salg av selve eiendelen ut av konsernet, men også ved indirekte eierskifter på selskapsnivå med samme reelle overføringsvirkning for eiendelen ut av konsernet.

4.

Det er lettere å forstå at temaet mindre eierendringer i konsernforholdet reises som en mulig materiell innvending mot innholdet i forskriftsinnstrammingen. Temaet gjelder eierskapet til det selskap (K) som eier den aktuelle eiendelen etter den konserninterne overføring. Kravet til konserntilknytning innebærer et eierkrav på over 90 pst. av aksjene i K.

I mange relasjoner er det stor forskjell på et relativt fullstendig eierskifte (som innebærer at omtrent alle aksjene i K får ny eierinteresse) og en begrenset aksjetransaksjon som bare bringer den gamle konserneierinteressen i K ned til noe lavere, men likevel mer eller mindre dominerende nivå, f eks 85, 67 eller 51 pst. K"s status som konsernselskap opphører når den gamle konserneierinteressen bringes ned til 90 pst eller under.

Det foreligger altså teknisk konsernopphør for K uansett om konsernet overdrar alle aksjer eller bare en mindre del. Etter den endrede konsernforskriften innebærer alle konsernopphør for K skatteplikt knyttet til den aktuelle eiendelen. Dette kan kreve en nærmere begrunnelse, særlig fordi den gamle, reelle eierinnflytelse langt på vei vil være i behold i en del tilfeller, selv om 90 pst grensen og dermed den tekniske konsernstatusen brytes.

Utgangspunktet er at konsernforskriften bare gjelder konserner i teknisk forstand. Det vil si at det gjelder et absolutt "over 90 pst" eierkrav til et datterselskap for at datterselskapet skal kunne være selger eller kjøper i en skattefri overføring etter forskriften. Et datterselskap som eies 51, 67 eller 85 pst (endog 90 pst akkurat) av et konsern, er ikke et konsernselskap etter forskriften, og det gjelder ikke noe skattefritak etter forskriften for interne transaksjoner mellom hovedaksjonær og et slikt selskap.

Hjemmelsbestemmelsen for konsernforskriften er omdannelsesloven av 9. juni 1961 nr 16, avsnitt I § 2. Bestemmelsen kom inn ved endringslov av 15. juni 1990 nr 21. På det tidspunkt fantes det allerede skatteregler som begunstiget selskaper med særlig sterkt eierfellesskap; reglene om konsernbidrag i dagjeldende aksjeskattelov §§ 15 og 16 som ble vedtatt ved endringslov 21. desember 1979. Reglene er videreført i selskapsskatteloven § 1-5. Bakgrunnen for kravet om mer enn 90 pst eierinteresse for å bli registrert som skattekonsern og dermed kunne benytte seg av konsernbidragsordningen, var at en overføring av konsernbidrag kunne være i strid med mindretallets interesse. Med et eierkrav på mer en 90 pst, ville minoritetsaksjonærer kunne kreve innløsning etter aksjelovens regler. De samme hensyn gjør seg gjeldende når det gjelder overføring av eiendeler med påhvilende latent skatt. Departementet fremmet således forslag i Ot pr nr 52 (1989-90) om tilsvarende eierkrav for konserninterne overføringer som de allerede gjeldende krav for konsernbidrag. Dette forslag ble vedtatt uten merknader.

Det er naturlig, og ikke spesielt strengt, å videreføre kravet til sammenfallende eierinteresse (i form av fortsatt konserntilknytning "over 90 pst") for å kunne beholde skattefritaket i tiden etter eiendelsoverføringen. Når skattefritak gis på grunnlag av teknisk konserntilknytning på dette overføringstidspunktet, vil det være rimelig å kreve at denne tekniske konserntilknytningen også beholdes i tiden etterpå. I motsatt fall gis det et varig skattefritak også på grunnlag av helt midlertidige konserntilknytninger. Tilnærmet full eierkontinuitet for selskapet, så lenge driftsmidlet befinner seg i selskapet, er etter mitt skjønn den riktige ramme for å kunne gi varig skattefritak for eiendelssalg til dette selskapet.

Et krav til fortsatt teknisk konserntilknytning kan også begrunnes med at kravet er rettsteknisk enkelt og ikke etablerer noen ny grensedragning. Dersom avgrensningen skulle gå et sted mellom 90 og 50 pst fortsatt eierkontinuitet, ville grensen bli mer vilkårlig og vanskeligere å begrunne.

5.

De hovedsakelig formelle argumenter for opphevelsesforslaget i Dokument nr 8:26 har lite bærekraft i forhold til det materielle innstrammingsbehov som er angitt ovenfor. Departementet har etter mitt syn både rett og plikt til å justere det aktuelle regelverk slik at det ikke misbrukes.

Konsernforskriften er et regelverk som må tilpasses de erfaringer som vinnes. Forskriftens hjemmelslov, omdanningsloven av 1961, har et tosporet system for regulering av skattefritak på konserninterne overdragelsesgevinster. Departementet kan innvilge (og avslå) individuelle søknader om slike fritak, og departementet kan i forskrift regelfeste umiddelbare skattefritak uten søknadsbehandling, med vilkår og begrensninger for slike fritak. I dette ligger det også en adgang til fortløpende å vurdere og avgjøre balansen mellom disse to virkemidler, dvs hvor stram forskriften bør være.

Det er et mål at forskriftsreguleringen skal favne mest mulig av det aktuelle område, slik at behovet for individuell søknadsbehandling blir minst mulig. På den annen side bør forskriften være så stram at bare tilsiktede skattefritak oppnås ved den. En slik stramhet kan nok medføre at enkelte tilfeller som fortjener skattefritak, avskjæres fra det umiddelbare fritaksområde i forskriften. Men det er ingen ulykke i dette tosporede systemet, hvor søknadsbehandling ivaretar behovet for rimelige skattefritak utover rammen for den til enhver tid gjeldende forskrift. Departementet har således vært forberedt på at noe mer søknadsbehandling kunne bli aktuell etter forskriftsinnstrammingen.

Tidligere endringer i konsernforskriften har fortrinnsvis utvidet området for umiddelbare skattefritak etter forskriften, og dermed innskrenket behovet for individuell søknadsbehandling. Etter indikasjoner på at forskriften har blitt for romslig fra 1996, ble det nødvendig å stramme noe inn. Dette ligger klart innenfor departementets ansvar. Det kunne kritiseres dersom departementet unnlot å gripe inn så snart som mulig mot den utilsiktede utnyttelse av det umiddelbare skattefritaket i forskriften.

6.

Det er adgang til å gjøre unntak fra den generelle høringsplikten ved forskriftsendringer. Mot slutten av 1998 var departementet klart i en slik unntakssituasjon. Sterke materielle grunner tilsa innstramming allerede fra 1998. Dette var også forventet i skatterådgivningskretser etter tidligere signaler fra departementet. Med høring ville ikrafttreden fra 1998 være utelukket, og også ikrafttreden for hele 1999 kunne blitt noe vanskeliggjort. Gitt det materielle behovet for innstramming og snarest mulig ikrafttreden av den, var derfor vedtakelse og iverksetting straks det beste alternativ. Den formelle fremgangsmåte for beslutning av unntak fra høring ble fulgt i departementet. Arbeidet med et senere høringsnotat omsider ved konsernforskriften er i gang, og dette gir mulighet for å komme tilbake til også sider ved den gjennomførte innstramming. De materielle innvendinger som er fremkommet etter forskriftsvedtakelsen, var departementet for øvrig klar over ved vedtakelsen.

Det er også full formell adgang til å vedta innstramminger i skattesystemet i slutten av et inntektsår. Dette gjelder både Stortinget gjennom skattelovgivning og skattevedtak, og departementet gjennom utøvelse av forskriftsmyndighet. Hensynet til forutberegnelighet er imidlertid generelt tungtveiende, noe alle er enige om. Dette leder til at skatteinnstramminger i slutten av et inntektsår normalt ikke er ønskelig, og bare unntaksvis gjennomføres. Bl a ved tetting av hull som utnyttes til uønskede skattetilpasninger kan en være i en slik unntakssituasjon.

Som kjent ble iverksettingstidspunktet for forskriftsinnstrammingen revurdert og utsatt til 1999. Dette skyldtes ikke endret syn i departementet på tilbakevirkningsspørsmålet, men at flere foretak enn forventet ville ha behov for skattefritak etter søknadsbehandling dersom iverksettingen fra 1998 ikke ble utsatt.

7.

På s 6 i Innst S nr 93 (1997-98) har finanskomiteen vist til de respektive partiers merknader i Innst O nr 36 (1996-97) og forutsatte at «departementet kommer tilbake til Stortinget på en egnet måte når arbeidet med de omtalte vurderinger og utredninger er avsluttet og før de er iverksatt".

Om dette viser jeg til mitt svar av 12. januar 1999 til stortingsrepresentant Siv Jensen. Jeg vil tilføye at i Innst⅔ 36, som komiteen viser til, er omdannelsesloven og lempningspraksis omtalt under punkt 4.3 "Fusjon og fisjon av utenlandske selskaper med norske deltakere". Det er ingen rimelig tolkning av denne komiteuttalelsen at departementet er avskåret fra strakstiltak for å tette skattehull. Stortinget vil senere få seg forelagt departementets alminnelige syn på hvor langt skattefritakene i konsernforhold bør gå, og hvordan fritaksreglene bør utformes. Forholdet til utenlandske selskaper vil her stå sentralt, men også en del rene innenlandsspørsmål vil bli tatt opp.

Jeg minner om at vi alt i alt har et meget omfattende system for skattefritak ved omdanninger og omorganiseringer i næringslivet. Av aktuelle regelverk nevnes:

• – selskapsskatteloven kap 8 om skattefritak ved fusjon og fisjon av selskaper,

• – omdanningsforskriften om skattefritak ved omdanning fra personlig firma mv til aksjeselskap,

• – konsernforskriften som fritar konserninterne overføringer av eiendeler fra beskatning,

• – lempningsadgangen etter omdanningsloven ved konserninterne overføringer som faller utenfor konsernforskriften,

• – lempningsadgangen etter omdanningsloven ved bedriftsomlegginger mv som faller utenfor de ovennevnte fritaksordninger.

Det er åpenbart riktig å ha omfattende skattefritak på disse områder for næringslivet, og på enkelte felter kan ytterligere utvidelser tenkes, evt overgang fra individuell søknadsbehandling til regelfestede, umiddelbare fritak. Men vi må også sørge for at skattefundamentene i landet beskyttes, og at fritaksordninger ikke misbrukes i strid med formålet. Derfor er en gjennomgang av ulike sider ved fritaksordningene ønskelig.

I dette bildet hører også med en vurdering av fradragsretten for tap ved tilsvarende transaksjoner som gir skattefrihet i tilfelle gevinst. Eksempelvis kan et konsern realisere fradragsberettiget tap ved konsernintern overføring av eiendeler, selv om tilsvarende realisering med gevinst ville har vært skattefri etter konsernforskriften. Dette skaper en sterk asymmetri i den skattemessige behandling av gevinster og tap. Forskjellen mellom gevinst og tap på en realisert eiendel ligger bare i om eiendelens virkelige verdi er større eller mindre enn den skattemessige inngangsverdi på vedkommende eiendel. Det må anses påkrevet å vurdere om konserninterne overføringer mv bør unntas fra fradragsretten for tap, så langt som skattefritaket gjelder for gevinst. Også dette vil naturligvis i tilfelle bli forelagt Stortinget.

8.

Det er reist spørsmål om konsernforskriften bør inkorporeres i skatteloven. Jeg er uten videre enig i at på lengre sikt er det mye som taler for en lovregulering av dette og evt andre områder for generelle og varige skattefritak. Men vurderingen av det bør utstå til den bredere gjennomgang som skal komme. En bør heller ikke forsinke arbeidet med ny skattelov som for tiden ligger i komiteen, med planlagt avgivelse av innstilling 16. februar 1999. Den tekniske omdanning fra forskrift til lovforslag vil i seg selv være arbeidskrevende.

Jeg finner det derfor hensiktsmessig at spørsmålet om inkorporering utsettes til den bredere gjennomgang i Stortinget som nevnt.

9.

Etter dette tilrår jeg at forslaget del I om tilbaketrekning av forskriftsendringene ikke bifalles.

Det samme gjelder forslagets del II om forberedelse av ny forskrift og eventuell inkorporering av den i lov. Men jeg viser her til det jeg har uttalt ovenfor om en bredere gjennomgang og foreleggelse for Stortinget mv.