I medhold av lov 9. juni 1961 nr. 16 (omdanningsloven) avsnitt
II kunne Finansdepartementet samtykke i at gevinst ved avhendelse
av fast eiendom, næring eller virksomhet og gevinst ved
avhendelse av aksjer skulle være fritatt for inntektsbeskatning,
eller at gevinsten skulle skattlegges etter lavere satser enn dem som
er fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Betingelsen
var at avhendelsen var ledd i en omorganisering eller omlegging
av næringsvirksomhet med sikte på å få denne
mer rasjonell og effektiv.
Den 21. desember 1996 fattet Stortinget følgende vedtak:
«Stortinget ber Regjeringen i et egnet dokument legge
frem en årlig orientering om departementets praksis når
det gjelder saker som har vært behandlet med hjemmel i
omdannelsesloven.»
Regjeringen la frem en orientering i St.meld. nr. 16 (1997-1998)
om departementets praksis etter omdanningsloven til og med 1996.
De senere årlige orienteringer har vært av begrenset
omfang, og har vært tatt inn i Ot.prp. nr. 1.
I kapittel 17 i proposisjonen gis en orientering om praksis i
2000.
Fra og med inntektsåret 2000 er omdanningsloven avløst
av tilsvarende bestemmelser i den nye skatteloven 26. mars 1999
kapittel 11.
I Ot.prp. nr. 1 (1999-2000) side 120 opplyste departementet at
et notat med forslag om visse endringer i konsernforskriften skulle
sendes på høring. Departementet tok sikte på å fremme
et forslag tidlig i 2000 om at disse reglene skulle tas inn i skatteloven,
jf. finanskomiteens ønske om dette inntatt i Innst. O.
nr. 40 (1998-1999) side 11. På grunn av blant annet sakens kompleksitet
er dette arbeidet blitt forsinket. Et utkast til nye regler ventes
sendt på høring høsten 2001. Saken vil
bli fremmet for Stortinget etter at høringsuttalelsene
er vurdert.
Det har vært 4 søknader til behandling som
alle ble innvilget. Alle sakene gjaldt overføringer innenfor konsern
der det som vederlag ble etablert fordring med høyere pålydende
enn skattemessige verdier av det overførte. Et vilkår
er da at den skattemessige verdi av fordringen må tilsvare
skattemessig verdi av det overførte. Tre av sakene gjaldt
lempning for gevinst ved realisasjon av slik fordring i forbindelse
med at fordringen ble konvertert til aksjekapital i datterselskapet.
Vilkår for lempning var at skattemessig verdi på fordringen
videreføres på vederlagsaksjene og at tilsvarende
verdi utgjør det maksimale beløp som kan anses
som innbetalt aksjekapital herunder overkurs i datterselskapet.
I en av disse sakene uttalte departementet på prinsipielt
grunnlag at det er skatteplikt for gevinst og fradragsrett for tap
ved realisasjon av fordring som utstedes av det overtakende selskap
til morselskapet ved konsernfusjoner. En forutsetning for skattefritaket
ved slike fusjoner er at det ikke etableres nye og bedre skatteposisjoner
enn det som det enkelte selskap hadde før sammenslutningen.
Slik skatteplikt kan utledes både av reelle hensyn og prinsippet
om kontinuitet i beskatningen både av selskaper og aksjonærer
som reglene om skattefrie fusjoner og fisjoner bygger på.
Det var 13 saker i denne gruppen. Sju søknader gjaldt
salg av aksjer til annet selskap eller nystiftet holdingselskap
mot vederlagsaksjer i det overtakende selskapet. Fem av disse søknadene
ble innvilget. To søknader ble avslått med den
begrunnelse at det var tale om en ren endring av eierstruktur uten
påviselige rasjonaliserings- eller effektiviseringsgevinster.
Ytterligere en søknad ble avslått med den begrunnelse
at det ikke var påvist tilstrekkelige rasjonaliserings-
og effektiviseringsgevinster ved omorganiseringen.
Dersom vilkårene anses oppfylt, settes det i disse sakene
regelmessig vilkår om skattemessig kontinuitet på selskaps-
og aksjonærnivå, dvs at de skattemessige verdier
på de overførte eiendeler videreføres
hos det overtakende selskap og som skattemessig inngangsverdi på aksjene
som mottas som vederlag. Eventuell tilbakebetaling av aksjekapital
herunder overkurs ut over netto skattemessige verdier på det overførte,
skal skattlegges som utbytte.
Fem av søknadene gjaldt omorganiseringer innen vannkraftsektoren.
Samtykke ble gitt i alle sakene.
Det har vært to søknader til behandling i denne gruppen.
Søknadene ble avslått. Departementet viste til
at det etter praksis ikke gis lempning for skatt på gevinst
ved salg mot kontantvederlag.
Departementet har samtykket i skattefri omdanning av et statsforetak
til statsaksjeselskap. Det ble satt vilkår om at skattemessige
inngangsverdier og avskrivningsgrunnlag for de eiendeler som overføres,
videreføres i statsaksjeselskapet og at dette selskapet trer
inn i de skattemessige forpliktelser som måtte være
knyttet til det overførte. Innbetalt aksjekapital herunder
overkurs kan ikke settes høyere enn netto skattemessig
verdi av det overførte.
I St.meld. nr. 16 (1997-1998) punkt 6.2.5.2 ble opplyst at departementet
ikke har ansett lempningsadgangen anvendelig for institusjoner som
bare er underlagt begrenset skatteplikt. Begrunnelsen for dette er
i hovedsak at skattelempning skal innebære utsatt skatteplikt,
ikke endelig skattefrihet. Overføring til institusjon som
faller inn under skatteloven § 2-32 vil normalt føre
til at gevinsten blir endelig skattefri. Denne forståelse
må etter departementets oppfatning fastholdes.
En søknad behandlet i 2000 gjaldt sammenslutning av
tre misjonsselskaper, som alle var skattefrie institusjoner i medhold
av skatteloven § 2-32. Den ene institusjonen var begrenset
skattepliktig for inntekt av utleid fast eiendom.
På bakgrunn av at gevinsten i dette konkrete tilfellet
ikke ville bli endelig skattefri, samtykket departementet i unnlatt
beskatning av realisasjonsgevinst og forankret dette i lempningshjemmelen.
Det ble satt vilkår om at skattemessige inngangsverdier
herunder avskrivningsgrunnlag på de overførte
eiendeler ble videreført i det sammenslåtte selskapet.
Resultatet i saken, at gevinstbeskatning blir utsatt til et eventuelt
salg av eiendommen, må anses rimelig. I ettertid er departementet
imidlertid kommet til at det burde ha vært avgitt en uttalelse
om at departementet ikke ville ha noe å innvende mot at
ligningsmyndighetene i det konkrete tilfellet tolket reglene om
skattefri fusjon utvidende.
Skattelovforskriftens bestemmelser om skattefri omdanning av
virksomhet, konserninterne overføringer samt reglene om
skattefri fusjon og fisjon i skatteloven §§ 11-1
til 11-11 er alle i utgangspunktet avgrenset til nasjonale transaksjoner,
det vil si av eller mellom skattytere som er bosatt eller hjemmehørende i
Norge. Det foreligger således behov for å vurdere lempning
i medhold av skatteloven § 11-22 ved visse omorganiseringer
med virkninger over landegrensene. Lempning er bare aktuelt dersom
og så langt transaksjonen utløser skatteplikt
til Norge for gevinster som realiseres ved transaksjonen. Slik skatteplikt
til Norge vil etter internretten gjelde for personlige skattytere
som er eller har vært bosatt her, for upersonlige skattytere
som er hjemmehørende her, eller for skattytere som utøver
eller deltar i næringsdrift som drives eller bestyres her
i riket.
I punkt 17.5 i proposisjonen gis det en gjennomgang av sakene
med virkninger over landegrensene.
Det har vært 23 saker vedrørende konserndannelse
ved at aksjer i norske selskaper ble overført til selskap
hjemmehørende i utlandet mot vederlag i form av aksjer
i sistnevnte selskap.
I 16 av sakene ble skattelempning gitt. I de fleste sakene ble
satt det tradisjonelle vilkår om at skattemessige inngangsverdier
på aksjene i det norske selskapet videreføres
på vederlagsaksjene, og at gevinst ved senere realisasjon
av aksjene i det utenlandske selskapet er skattepliktig til Norge,
uten fradrag for eventuell skatt som erlegges i utlandet. I de senere
sakene ble det i tillegg tatt inn vilkår om at innbetalt
aksjekapital herunder overkurs settes lik netto skattemessig verdi
på det overførte og at tilbakebetaling av aksjekapital
ut over innbetalt kapital blir å beskatte som utbytte.
I saker hvor det ikke uttrykkelig fremgår av søknaden
at vederlaget i sin helhet skal bestå av aksjer i det mottakende
selskap, er det satt vilkår om at minst 80 pst. av vederlaget
må ytes i form av aksjer.
I enkelte saker er det satt vilkår om at den betinget fritatte
gevinsten som ble etablert i forbindelse med transaksjonen, skulle
komme til beskatning dersom det norske selskapet mister sin konserntilknytning
eller når vederlagsaksjene realiseres.
Når det gjelder sakene som ble avslått, var
begrunnelsen i tre av disse at det ikke var påvist tilstrekkelige rasjonaliserings-
eller effektiviseringsgevinster som følge av transaksjonen.
I to saker var begrunnelsen at det ble ytet kontantvederlag ut over
20 pst. av vederlaget. En sak ble avslått fordi det var
søkt etter at transaksjonen var gjennomført.
Videre har det vært tre saker med aksjonærer
som var skattepliktige til Norge og som har deltatt i ombytte av
aksjer i utenlandske selskaper som ikke har vært formelle
fusjoner av selskapene. I disse tilfellene overførte den
norske aksjonæren sine aksjer i et utenlandsk selskap til
et annet utenlandsk selskap mot vederlag i aksjer. To
av søknadene ble innvilget på vilkår
om at skattemessige inngangsverdier på de overførte
aksjene videreføres på vederlagsaksjene, og at gevinst
ved senere realisasjon av disse aksjene er skattepliktig til Norge,
uten fradrag for eventuell skatt som erlegges i utlandet. Søknaden
som ble avslått med den begrunnelse at det ikke var påvist
rasjonaliseringsgevinster av betydning, gjaldt ombytte av aksjer
i et belgisk selskap mot aksjer i et nystiftet britisk selskap fordi
det var planer om børsnotering og ble ansett mer gunstig
for et børsnotert selskap å være hjemmehørende
i Storbritannia enn i Belgia.
Tre saker gjaldt fusjon eller fisjon av utenlandske selskaper
med norske aksjonærer, som fikk vederlagsaksjer i det omorganiserte
selskapet. I alle tre sakene ble det gitt skattelempning. Vilkår
som ble satt var at fusjonen eller fisjonen måtte gjennomføres
i samsvar med fusjoner og fisjoner mellom norske selskaper. Videre
må skattemessige verdier på de overdratte aksjene
videreføres på vederlagsaksjene. Tilbakebetalt
aksjekapital ut over innbetalt aksjekapital herunder overkurs skal
dessuten skattlegges som utbytte. Gevinst ved senere realisasjon
av vederlagsaksjene vil være skattepliktig til Norge uten
fradrag for evt. utenlandsk skatt.
Som omtalt i tidligere meldinger gjelder en rekke søknader
større omstruktureringer der flere transaksjoner må gjennomføres
for å oppnå ønsket organisasjon. Dette
gjelder ikke minst vannkraftnæringen, hvor energiloven
av 29. juni 1990 nr. 50 gir rammebetingelser som forutsetter omorganiseringer.
For slike sammensatte transaksjoner er det neppe mulig å gi
uttømmende regler i lov eller forskrift. Departementet legger
derfor til grunn at det fortsatt vil være behov for individuell
søknadsbehandling i et visst antall saker. Det blir likevel
løpende vurdert om erfaringsmaterialet gir grunnlag for
ytterligere reguleringer. Det vises i den forbindelse til gjennomgangen
og lovforslaget under punkt 11.5 i proposisjonen.
Departementet har lagt til grunn at lempning ikke bør
gis dersom mer enn 20 pst. av vederlaget ytes i kontanter. Begrunnelsen
er at en større kontantandel gir transaksjonen preg av
et ordinært salg. Begrensningen gjelder på selskapsnivå,
og hindrer ikke skattelempning for øvrige aksjonærer
om enkeltaksjonærer blir utløst ved kontantvederlag,
forutsatt at minst 80 pst. av aksjekapitalen i det overdratte selskap
gjøres opp mot aksjer i det overtakende. Kontantvederlag blir
under enhver omstendighet å skattlegge etter de ordinære
reglene om gevinstbeskatning. Gevinstberegningen kan bli vanskelig
i tilfeller hvor det for hver innbyttet aksje ytes et mindre kontantvederlag
i tillegg til nye aksjer. Dette er et spørsmål
departementet ser nærmere på.
Aksjeombytte i selskaper med et meget stort antall småaksjonærer
reiser spørsmål om hvordan vilkåret om
kontinuitet på selskapsnivå skal sikres. Praksis
går ut på at mottakende selskap må overta
den inngangsverdi på aksjene som aksjonærene i
det overdratte selskap hadde. Dette kan by på store praktiske
problemer. Et vedtak i en slik sak, hvor antallet aksjonærer var
mer enn 20 000, ble fattet i 2000 med tradisjonelle vilkår.
Saken er under fornyet behandling, da det mottakende selskap har
anmodet om at inngangsverdien kan ansettes etter en gjennomsnittsberegning.
Departementet uttalte i St.meld. nr. 16 (1997-1998) at kravet
til effektiviserings- og rasjonaliseringseffekt neppe burde tillegges
avgjørende vekt ved vurdering av søknader om skattelempning
for norske aksjonærer i utenlandske selskaper som sammensluttes
eller deles. En slik lempelig praksis har også vært lagt
til grunn ved fusjonsliknende transaksjoner mellom selskaper i ulike
land, blant annet overføring av aksjer i norske selskaper
til utenlandske selskaper mot vederlagsaksjer. Også lovens
krav om at omstendighetene i særlig grad må tale
for en lempning, har blitt tilsvarende liberalt praktisert.
Et hovedhensyn er at samtykke ikke bør gis dersom det
norske skattefundamentet svekkes. I tilfeller der aksjer i et norsk
selskap overføres til et utenlandsk selskap mot at aksjonærene
får aksjer i det utenlandske selskapet, vil gevinster ved
realisasjon av aksjene i det norske selskapet ikke komme til beskatning
i Norge.
Det tradisjonelle vilkår i disse saker om skattemessig
kontinuitet på vederlagsaksjene vil ikke fullt ut ivareta
det norske skattefundamentet. I noen tilfeller kan dette innby til
tilpasninger ved at de norske aksjonærene skattefritt får
bytte sine aksjer mot aksjer i et utenlandsk selskap som deretter
kan realisere de mottatte aksjene uten umiddelbar beskatning verken
for dette selskapet eller for de norske aksjonærene. En metode
for å hindre slike tilpasninger er å utforme skattefritaket
for de norske skattesubjektene som et betinget skattefritak, som
forfaller ved bestemte hendelser, bl.a. dersom det utenlandske selskapet
selger ut de eiendeler (aksjer) som ble ervervet fra norske skattesubjekter.
Som redegjort for har departementet i enkelte saker funnet det hensiktsmessig å fastsette
vilkår i samsvar med dette. En vil fortsette arbeidet med å utforme
passende vilkår.
Antallet søknader om individuell skattelempning har økt
fra 48 i 1999 til 50 i 2000. I 1998 var det 20 saker. Som redegjort
for i den forrige meldingen til Stortinget, krever den betydelige økningen
i antallet søknader de siste par år økte
ressurser til behandlingen. Det foreligger behov for et generelt
regelverk som i større utstrekning enn gjeldende regler
dekker foretakenes behov for skatteutsettelse ved visse omorganiseringer.
Etter departementets syn bør det tas sikte på en
bred gjennomgang av de ulike former for omstrukturering av virksomhet.
Herunder bør så vidt mulig og hensiktsmessig en
harmonisering med de regler som gjelder ellers i Europa tilsiktes.
Dette er imidlertid et omfattende og ressurskrevende arbeid. Noen konkret
plan for dette har det ennå ikke vært mulig å legge.
Forbedring av de eksisterende lempningsordninger må derfor
skje kontinuerlig og uavhengig av mulige fremtidige løsninger
av mer generell karakter.
Komiteen tar dette til orientering.