Skattereglane for individuelle livrenter og kapitalforsikringar
blei utforma i ei tid der livsforsikringsselskapa alltid garanterte
ei viss avkastning på sparedelen av innbetalte midlar.
Dei seinare åra har det vore mogleg å teikne avtalar
med investeringsval og utan garantert avkastning. Sparedelen av
premien blir da plassert i fond etter forsikringstakaren sitt val, innanfor
ramma av det selskapet tilbyr av plasseringar. For slike avtalar
er det kunden som har risikoen for avkastninga, samstundes som det
er forsikringsselskapet som eig fondsdelane. Kunden har berre eit krav
på å få utbetalt ein sum tilsvarande
nettoverdien av investeringane. Det inneber at både dei
individuelle livrentene og kapitalforsikringane kan gje negativ
avkastning (tap) på sparemidlane.
Departementet legg fram eit forslag om endringar i skattelova
slik at skattereglane blir tilpassa individuelle livrenter og kapitalforsikringar
med investeringsval utan garantert avkastning. For livrenter foreslår
departementet ein heimel for frådrag for det tapet av sparemidlane
som kan oppstå i avtalar utan avkastningsgaranti. Når
det gjeld kapitalforsikringar utan garantert avkastning, foreslår
departementet ein klarare heimel for skattlegging og ei klargjering
av når avkastninga skal skattleggast. Departementet foreslår òg
ein heimel for frådrag for tap frå slike avtalar.
Samstundes inneheld forslaget ei endring av arveavgiftslova slik
at ein ikkje skal svare arveavgift på den delen av utbetalinga
frå ei kapitalforsikring utan garantert avkastning som
blir betalt i skatt.
Departementet legg vekt på at både individuelle livrenter
og kapitalforsikringar må ha eit ikkje uvesentleg forsikringselement
for å bli skattlagt som forsikringsavtalar.
Forslaget gjeld ikkje individuelle livrenter som blir skattlagde
etter dei særlege reglane som gjeld for individuelle pensjonsavtaler
etter skattelova (IPA).
Departementet foreslår at endringane tek til å gjelde
frå og med inntektsåret 2004.
Tap på livrenter er ikkje regulert i gjeldande regelverk.
På dette punktet er det etter departementet si vurdering
behov for nærare reglar.
Når kunden har heile risikoen for avkastninga og den
positive avkastninga er skattepliktig, taler det for frådragsrett
for tap av innskoten kapital. Etter departementet sitt syn er det
rimeleg at hovudregelen blir symmetri mellom skatt på positiv
avkastning og inntektsfrådrag for tap for dei avtalane
som er omfatta av forslaget.
Spørsmålet om frådragsrett gjeld i
utgangspunktet både livrenteterminar som skattleggjast
fullt ut etter § 5-1 og livrenter med avgrensa
skatteplikt etter § 5-41 og FSFIN § 5-41.
I begge høve er det ein risiko for at det kan bli utbetalt
mindre enn innbetalte premiebeløp for sparedelen av forsikringa
eller attkjøpsverdien.
Etter departementet si vurdering er det ikkje behov for nokon
heimel for frådrag for livrenter med full skatteplikt.
Dersom det er innbetalt ein premie på i alt 100 og det
berre blir utbetalt 80, er det 80 som inngår i grunnlaget
for alminneleg inntekt. Den negative avkastninga på 20
er det tatt omsyn til ved at det berre er dei 80 som skattleggjast.
Det er etter dette berre aktuelt å sjå nærare
på livrenter med avgrensa skatteplikt. For livrenter etter FSFIN § 5-41-2
bokstavane a-d er det mogleg å fastsette tap på ein
enkel måte. Det kan definerast som ein negativ differanse
etter FSFIN § 5-41-3. Departementet legg til grunn
at dette utgjer hovudtyngda av dei livrentene der det er rimeleg
at det skal vere symmetri mellom skattlegging av positiv avkastning
og frådrag for tap. Departementet legg også til
grunn at det verken likningsteknisk eller administrativt er vanskeleg
med ein heimel for frådrag for negativ avkastning.
For livrenter etter FSFIN § 5-41-2 bokstavane
e til h blir forsikringa sin avbrotsverdi lagt til grunn ved utrekninga
av skattepliktig inntekt i staden for summen av innbetalte premiar.
Etter departementet si oppfatning gir dette eit tilstrekkeleg grunnlag
for å fastsette tap.
Etter skattelova er det ein føresetnad for frådrag at
tapet er endeleg. Det inneber at ei endring av marknadsverdien fram
til utbetalingsperioden ikkje gir grunnlag for frådrag.
I utgangspunktet er det først ved siste utbetaling frå livrenta
at det endelege tapet kan fastsetjast. Departementet meiner likevel
at ein negativ differanse som definert ovanfor, gir eit tilstrekkeleg
grunnlag for å seie at tapet er endeleg etter skattelova.
Ei slik løysing er praktisk både for skattytarane,
forsikringsselskapa og likningsmyndigheitene.
Det blir så eit spørsmål om kven som
skal ha rett til frådrag. Det er eit alminneleg skatterettsleg
prinsipp at rett til frådrag krev ei såkalla oppofring
for skattytar, det vil seie at tapet må være endeleg
for vedkommande. Tap av innbetalte midlar er utvilsamt ei oppofring
etter skattelova når livrenteterminane vert utbetalte til
forsikringstakar. Det kan stillast spørsmål ved
om den som mottek utbetalingar frå ei livrente som andre
har innbetalt premie til, verkeleg har hatt eit tap.
Departementet legg til grunn at retten til frådrag ikkje
berre bør gjelde for forsikringstakar. Skatteplikt for
ei positiv avkastning er lagt på den som mottek utbetalinga.
Livrenteforskrifta har såleis særreglar om tilordning
av inntekt. Dei bør gjelde utan omsyn til om avtalen gir
positiv avkastning eller tap. Ei slik løysing gir symmetri
mellom skattepliktig positiv avkastning og frådrag for
tap.
På bakgrunn av det ovannemnte foreslår departementet
ein regel i skattelova § 6-47 nytt andre ledd om
rett til frådrag for tap av innskoten kapital for livrenter
utan avkastningsgaranti etter skattelova § 5-41,
og at departementet blir gitt fullmakt til å gi reglar til
gjennomføring og utfylling. Forslaget til skattelova § 6-47
nytt andre ledd gir etter departementet sitt syn ikkje rett til
frådrag for tap i tidlegare inntektsår enn for
det året der ein krev frådrag. Departementet viser
her også til det som er sagt ovanfor om korleis ein har
tenkt seg at tapet skal fastsettast.
Kapitalforsikring kan anten avtalast som ei rein risikoforsikring
eller som ei kombinert forsikring. Den kombinerte forsikringa har
både ein risikodel og ein sparedel. Forslaget her gjeld
sparedelen i ei kombinert kapitalforsikring med investeringsval
og utan avkastningsgaranti.
Heimelen for å skattlegge positiv avkastning er tilstrekkeleg
klar når det er forsikringstakar som mottek utbetaling
frå forsikringa. Det visast til departementet sitt brev
av 27. november 2001 (Utv. 2002 side 176), som er avgrensa
til dei tilfella der forsikringstakar og sikra er same person. Ei
slik avgrensing er ikkje uttrykkelig uttalt i brevet, men går
klart fram av samanhengen og av at det er vist til skattelova § 5-20
andre ledd. Skattelova § 5-20 andre ledd regulerar
innvinning, sjølv om det også følgjer
av ordlyden at forsikringstakar er skattesubjekt.
Derimot er det naudsynt med ein heimel for skattlegging av avkastninga
ved utbetaling til andre enn forsikringstakar. Det mest vanlege
vil vere utbetaling til den som er sikra etter avtalen. Men utbetaling
kan også skje til arvingar etter forsikringstakar eller
til eit dødsbu. Ingen av disse tilfella fell inn under
ordlyden i gjeldande § 5-20 andre ledd. Departementet
foreslår på denne bakgrunn ei endring av § 5-20
andre ledd bokstav b for å gi heimel for skattlegging.
Etter departementet sitt syn er det naturleg å bruke
omgrepet "avkastning" i lovteksta og ikkje "gevinst", slik Skattebetalerforeningen
har teke til orde for. Det gjeld eit forsikringsprodukt der sparemidlane blir
plasserte på ein annan måte enn ved ordinær
kapitalforsikring. Departementet viser til at kunden berre har krav
på nettoverdien av dei underliggande fondsdelane, og at
selskapet ikkje har ei plikt til å realisere fondsdelane
for å dekkje dette kravet ved utbetaling frå forsikringa.
Etter departementet si vurdering er forslaget til § 5-20
andre ledd bokstav b i realiteten inga skatteskjerping for mottakar.
Mottakaren vil som tidlegare kunne disponere nettobeløpet
etter skatt.
Departementet foreslår også enkelte endringar
i ordlyden i § 5-20 andre ledd bokstav a for å gjere
lovteksten meir oversiktleg og tydeleg. Departementet har teke omsyn
til merknader frå høyringsinstansane om at føresegna
bør skilje klarare mellom avtalar med garantert avkastning
og avtalar med investeringsval utan garantert avkastning. Forslaget
på dette punktet er berre av lovteknisk art.
Som ein konsekvens av forslaget til endring av skattelova § 5-20
andre ledd bokstav b, foreslår departementet ei endring
av § 5-21.
Det kan reisast spørsmål om det er behov for å fastsette
reglar i forskrift om kva som er skattepliktig avkastning. Departementet
går ut ifrå at ein inntil vidare ikkje treng ei
slik regulering. Utbetaling frå forsikringa vil normalt
vere eit eingongsbeløp. Då vil skattepliktig avkastning
vere brutto marknadsverdi på premiemidlane med frådrag
for kostnader til forsikringsselskapet og summen av innbetalte premiar. Der
det er avtalt fleire utbetalingar vil utrekninga bli tilsvarande,
men frådraget for innbetalte premier blir ein forholdsmessig
del. Ved fem utbetalingar vil frådraget utgjere ein femtedel
av summen av innbetalte premiar.
Skattelova § 14-21 regulerar tidfesting av
skattepliktig avkastning for ei kapitalforsikring. Etter departementet
sitt syn gjeld den berre ordinære kapitalforsikringar med
garantert årleg avkastning. Dette skuldast at årsoppgjeret
i forsikringsselskapet ikkje vert fastsett før året
etter oppteningsåret. Når det gjeld kapitalforsikringar
med investeringsval, har kunden berre krav på nettoverdien
av sparemidlane. Denne vert fastsett utan omsyn til resultatet i
forsikringsselskapet.
Det er dei same omsyn som talar for symmetri mellom skatt på positiv
avkastning og frådrag for tap for kapitalforsikringar som
for livrenter. Departementet foreslår at det blir gitt
frådrag i alminnelig inntekt for tap i skattelova § 6-47
nytt andre ledd. Tap føreligg når differansen
som er omtala ovanfor er negativ.
Vurderinga av kven som skal ha rett til frådraget blir
den same som for individuelle livrenter.
Etter arveavgiftslova § 2 åttande
ledd skal det svarast arveavgift av utbetalingar i samband med dødsfall
frå forsikringsselskap til dødsbu, arvingar etter
avdøde eller nokon som er oppnemnt som "begunstiget" etter
forsikringsavtalen.
Departementet foreslår at skatt på avkastninga ikkje
skal vere med i grunnlaget for arveavgift. Då unngår
ein avgift på den delen av utbetalinga som blir betalt
i skatt. Unntak frå plikt til å svare avgift er
valt framfor unntak frå skatteplikt i slike tilfelle, etter
ei vurdering der ein blant anna har lagt vekt på lik skattlegging
av kapitalforsikringar med og utan avkastningsgaranti. Departementet
viser til forslaget til endring av arveavgiftslova § 2 åttande
ledd.
Departementet meiner at dei administrative konsekvensane vil
bli positive fordi forslaget klargjer reglane på området.
Forslaget om å gi rett til frådrag for tap
i visse tilfelle kan innebere eit visst provenytap på lengre
sikt, men dette er avhengig av korleis avkastinga på fondsdelane
utviklar seg. Truleg vil det ikkje bli noko vesentleg provenytap
av forslaget på kort sikt.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag.