Departementet vurderer det som ønskelig å klargjøre
og forsterke OECD-retningslinjenes status i norsk rett.
Utgangspunktet og bakgrunnen for departementets forslag er at
skatteavtalene som Norge har inngått legger folkerettslige
bindinger på anvendelsen av gjennomskjæringsbestemmelsen
i skatteloven § 13-1. Dette er relevant for norske
foretak som har økonomisk samkvem med foretak i et land
vi har skatteavtale med, og som har en nærmere definert
fast tilknytning (interessefellesskap) til det utenlandske foretaket.
Også ved slike interessefellesskap er det skatteloven § 13-1
som utgjør det rettslige grunnlaget for å foreta
en inntektsforhøyelse, når det er grunn til å anta
at inntekten er redusert som følge av interessefellesskapet
(ikke fastsatt på armlengdes vilkår). Men i vurderingen
av om det foreligger inntektsreduksjon og ved den skjønnsmessige
inntektsfastsettelsen, foreligger det også en folkerettslig
forpliktelse til å respektere og anvende prinsippene som
kan utledes av skatteavtalens bestemmelser om armlengdeprinsippet.
Disse prinsippene er utlagt i OECD-retningslinjene.
OECD-retningslinjene er ikke bindende for medlemsstatene. Men
i en rekommandasjon fastsatt av OECD-rådet ved godkjenningen
av retningslinjene oppfordres medlemsstatene til å følge
veiledningen når de vurderer spørsmål
om armlengdeprising for transaksjoner mellom nærstående
foretak. Ikke minst er det en klar forventning om at kompetente
myndigheter i medlemslandene legger retningslinjene til grunn for
tvisteløsning i saker som behandles i henhold til den gjensidige
avtaleprosedyren i skatteavtalene, jf. artikkel 25 i OECDs mønsterskatteavtale.
I den nevnte rekommandasjonen bes medlemslandene også om å oppfordre
skattyterne til å følge retningslinjene.
Selv om det er lagt til grunn i norsk rettspraksis at OECD-retningslinjene
er relevant ved tolkingen av skatteloven § 13-1,
og en fra myndighetshold gjennom en årrekke har fastholdt
at Norge anerkjenner og respekterer OECD-retningslinjene ved praktiseringen
av skatteavtalene, er det etter departementets syn nå ønskelig
også å gi retningslinjene en mer formell status
i norsk rett. Flere andre OECD-land har på ulike måter
tilkjennegitt at retningslinjene skal følges i deres nasjonale
håndhevingspraksis. I Nederland er dette gjort ved en forordning
utstedt av "State Secretary for Finance". I Storbritannia, som har
utførlig nasjonal internprisingsregulering, har en valgt å nedfelle
i lovgivningen at denne (med enkelte der nevnte unntak) skal utformes
i samsvar med OECDs mønsterskatteavtale artikkel 9 punkt
1 og OECD-retningslinjene.
Etter departementets syn er det hensiktsmessig at OECD-retningslinjenes
relevans for norsk rett forankres direkte i
skatteloven § 13-1, som per i dag er den eneste
formaliserte, og samtidig generelt virkende, bestemmelsen på internprisingsområdet.
En slik forankring av OECD-retningslinjenes relevans vil nødvendigvis
måtte undergis visse beskrankninger. I forhold til fremtidige
endringer i OECD-retningslinjene, må en naturligvis bygge
inn et forbehold om at Norge gjennom OECDs besluttende organer har
sluttet seg til endringene som gjøres.
Videre må norske politiske myndigheter sikres en hensiktsmessig
adgang til å gi presiserende eller endog avvikende veiledning
i forhold til OECD-retningslinjene. Dette kan oppnås ved
at departementet gis hjemmel til å gi presiserende eller
avvikende veiledning i forhold til det som følger av OECD-retningslinjene.
Enkelte høringsinstanser mener at departementet ved en
slik fremgangsmåte blir tillagt en (for) vid kompetanse.
Til dette bemerkes at enten det dreier seg om bindende regler i
forskrift eller retningslinjer av veiledende og ikke bindende karakter, vil
departementets kompetanse være underlagt de ytre skranker
som følger av en naturlig forståelse av den armlengdestandarden
som ligger nedfelt i skatteloven § 13-1 første
og tredje ledd. Departementet ser det for øvrig slik at
det nok vil være betydelig mer aktuelt å gi presiserende
veiledning, enn å gi veiledning som direkte avviker fra
OECD-retningslinjene. Presiserende veiledning kan det imidlertid
bli behov for fordi OECD-retningslinjene på mange områder åpner for
ulike tilnærminger.
Dette er også et resultat av retningslinjenes tilblivelsesmåte
og den konsensusoppfatning som de representerer. Det er således
ikke dekkende å si at OECD-retningslinjene er blitt til
som et resultat av forhandlinger mellom stater, i den forstand at
enkeltstater tvinges til å oppgi bestemte standpunkter.
Dersom det er for stor avstand mellom statenes oppfatninger om enkeltspørsmål,
blir resultatet i praksis at retningslinjenes anbefalinger vannes
ut, og gjøres mindre bastante eller presise. Nettopp derfor
kan det være god grunn til å supplere OECD-retningslinjene med
presiserende veiledning, noe også flere land har gjort.
Flere store OECD-land har egne nasjonale regelverk på internprisingsområdet,
som i større eller noe mindre grad bygger på,
eller videreutvikler, anbefalingene som er nedfelt i OECD-retningslinjene. For
et land som Norge synes det mer nærliggende å ta
utgangspunkt i den konsensusoppfatning som OECD-retningslinjene
representerer og som vi har sluttet oss til, og heller supplere
med presiserende veiledning på områder hvor en
finner at det er hensiktsmessig. En slik framgangsmåte
er benyttet blant annet i Nederland.
Når departementet foreslår at referansen til OECD-retningslinjene
inntas i skatteloven § 13-1, som er en materiell
skattebestemmelse, ligger det i sakens natur at det er de delene
av retningslinjene som inneholder materiell veiledning om selve
armlengdeprinsippet og metodene for anvendelsen av dette det refereres
til. I dag omfatter dette kapitlene I, II, III, VI, VII og VIII
i OECD-retningslinjene. Det inntas således ikke noen direkte
referanse til kapittel IV om administrative tilnærminger
til avverging og løsning av internprisingstvister og kapittel
V om dokumentasjon, slik enkelte høringsinstanser ber om.
Hovedformålet med å innta en referanse til OECD-retningslinjene
i skatteloven § 13-1 er å medvirke til
at både skattyterne og ligningsmyndighetene, i enda større
grad enn i dag, bestreber seg på å anvende anbefalingene
i retningslinjene i det løpende arbeidet med å fastsette
og dokumentere interne overføringspriser og vilkår,
og i vurderingen av om disse tilfredsstiller det armlengdeprinsippet
som er nedfelt i skatteloven § 13-1. Forstandig
og god etterlevelse av OECD-retningslinjene bidrar etter departementets
syn ikke bare til å minske faren for dobbeltbeskatning
og til overholdelse av folkerettslige forpliktelser, men også til
gjennomgående riktig prissetting.
En referanse til OECD-retningslinjene i skatteloven § 13-1
gir retningslinjene karakter av utfyllende veiledning til armlengdeprinsippet
i skatteloven § 13-1. Det er imidlertid grunn
til å understreke at OECD-retningslinjene er ment å være
veiledende, og at det ikke dreier seg om bindende regler. Dette
endrer seg ikke ved at skatteloven § 13-1 henviser
til dem. En virkning av forslaget vil formodentlig være at
innholdet i OECD-retningslinjene blir bedre kjent blant en bredere
gruppe brukere.
OECD-retningslinjene inneholder i kapittel I generelle utlegninger
om armlengdeprinsippet. Kapittel II og kapittel III beskriver godkjente
metoder for å finne en armlengdepris (eller et intervall
av slike) samt anvendelsen av de ulike metodene, og deres styrker
og svakheter. Det uttrykkes generell preferanse for visse metoder
fremfor andre, basert på en vurdering av egnethet bedømt
ut fra høyere grad av sammenlignbarhet og et mer direkte
forhold til transaksjonen. Felles for alle metodene er imidlertid
at de bygger på at priser og vilkår i en transaksjon
mellom nærstående parter skal bedømmes
i forhold til hvordan priser og vilkår ville vært
fastsatt i en transaksjon mellom uavhengige parter inngått
under sammenlignbare forhold og omstendigheter. Departementet legger
til grunn at OECD-retningslinjene ikke inneholder utlegninger som
strider med de prinsippene som skatteloven § 13-1
er tuftet på, og at de således kan gjennomføres
i norsk rett uten at det er behov for å gjøre
andre endringer i skatteloven § 13-1.
Skatteloven § 13-1 sier ikke noe om hvordan armlengdepris
eller -vilkår skal fastlegges utover å anvise
at ved skjønnet skal inntekten fastsettes som om interessefellesskap
ikke hadde foreligget. Sånn sett kan det anføres
at en står noe friere etter skatteloven § 13-1
enn det som anvises i OECD-retningslinjene, selv om forskjellene
neppe er betydelige. Også ved anvendelse av skatteloven § 13-1
ligger det implisitt i regelen om å bruke armlengdepris
eller -vilkår som standard for om inntekten kan justeres,
og som rettesnor for skjønnsutøvelsen, at det
må foretas en sammenligning med faktisk sammenlignbare transaksjoner
som kan gjenfinnes under lignende markedsforhold.
OECD-retningslinjene på sin side utelukker ikke at foretak
benytter andre metoder enn de retningslinjene godkjenner, forutsatt
at prisingen ellers er i samsvar med armlengdeprinsippet, jf. punkt
1.68 i retningslinjene. Det er også grunn til å understreke
at OECD-retningslinjene må anvendes med rimelig grad av
skjønn og fleksibilitet, under hensyn til de faktiske forhold
og omstendigheter som omgir partene og transaksjonen. Det kan innebære
at det i enkeltsaker vil være grunnlag for å tillempe
retningslinjene og de krav som der stilles i situasjoner hvor retningslinjene
ikke kan anvendes fullt ut. Departementet forutsetter imidlertid
at en mer formalisert tilknytning til OECD-retningslinjene, som
det legges opp til her, i noen grad vil medføre at praksis
blir mer ensartet i samsvar med de intensjoner som ligger til grunn
for retningslinjene. Dessuten vil en anvisning i loven om å ta
hensyn til retningslinjene tilsi at dette gjøres mer systematisk
i behandlingen av internprisingsspørsmål.
Enkelte høringsinstanser knytter kommentarer til den
innbyrdes rangeringen av metodene i OECD-retningslinjene. Spørsmål
knyttet til bruken av profittmetodene i retningslinjenes del III
er gjenstand for fortsatte undersøkelser og drøftelser
innen OECDs Skattekomité. Det er derfor mulig at retningslinjene vil
kunne bli revidert i retning av å bruke profittmetodene
også som annet enn "siste utvei"-metoder.
Departementet er kommet til at det er ønskelig og riktig å gradere
tilknytningen til OECD-retningslinjene avhengig av om transaksjonen
reguleres av en skatteavtalebestemmelse som svarer til artikkel
9 punkt 1 i OECDs mønsterskatteavtale eller ikke. Det kan
være grunn til i noen grad å nedtone referansen til
retningslinjene i en situasjon der transaksjonen ikke undergis en
armlengdebedømmelse etter skatteavtalen og hvor en således
ikke har de samme folkerettslige bindinger.
Departementet foreslår at det inntas en referanse til
OECD-retningslinjene i et nytt fjerde ledd i skatteloven § 13-1.
På bakgrunn av ovenstående foreslås at når
interessefellesskapet består mellom foretak hjemmehørende
i Norge og utlandet, og deres kommersielle eller finansielle samkvem
er underlagt armlengdebetingelser i skatteavtale, skal det tas hensyn
til OECD-retningslinjene ved avgjørelsen av om formue eller
inntekt er redusert etter skatteloven § 13-1 første
ledd og ved skjønnsmessig fastsettelse av formue eller
inntekt etter skatteloven § 13-1 tredje ledd. Videre
foreslås det at retningslinjene bør, så langt
de passer, tas tilsvarende hensyn til når andre transaksjoner
vurderes etter skatteloven § 13-1.
Det vises til utkast til nytt fjerde ledd i skatteloven § 13-1.
Som ledd i henstillingen fra OECD-rådet om å gjøre
OECD-retningslinjene kjent for skattyterne og lokale myndigheter,
fikk Finansdepartementet i 2001 utarbeidet en uoffisiell norsk oversettelse
av disse, som Skattedirektoratet har gjort kjent for skatteetaten.
Oversettelsen finnes tilgjengelig på Finansdepartementets
hjemmeside, www.regjeringen.no. Når det nå foreslås å gjennomføre
OECD-retningslinjene i norsk rett, er det etter departementets syn
hensiktsmessig å gi en sammenfatning av innholdet i retningslinjene.
Det gjøres i proposisjonens kapittel 5.
Skjønnsadgang etter skatteloven § 13-1
forutsetter at ligningsmyndighetene kan påvise at det foreligger
inntekts- eller formuesreduksjon og at dette skyldes interessefellesskap.
Bestemmelsens annet ledd har imidlertid lempeligere bevisregler
for tilfellet hvor den interesseforbundne medkontrahent er bosatt eller
hjemmehørende i utlandet. Formålet var å effektivisere
gjennomskjæringsbestemmelsen i skatteloven § 13-1
i tilfeller hvor ligningsmyndighetene har begrenset innsyn.
Etter departementets vurdering er det fortsatt ønskelig å ha
noe lempeligere bevisregler der det er særlig vanskelig
for ligningsmyndighetene å få tilgang til informasjon.
Dette vil være tilfellet når informasjonen må innhentes
fra utlandet. Gjeldende regel er gitt generell anvendelse i utenlandsforhold,
men gjelder ikke i nasjonale forhold. Det kan reises spørsmål
ved om dette er i samsvar med Norges forpliktelser etter EØS-avtalens
bestemmelser om de fire friheter. For å forhindre tvil
om bevisregelen er forenlig med EØS-retten, vil departementet
foreslå å endre bestemmelsens virkeområde.
I høringsnotatet foreslår departementet at
den lempeligere bevisregelen bare skal gjelde når skattyters
interesseforbundne medkontrahent er bosatt eller hjemmehørende
i en stat som Norge ikke kan kreve skatteopplysninger fra. Dette
ville sikre at regelen ble videreført der behovet er aller
størst, men ville samtidig redusere virkeområdet
betydelig i og med at Norge i medhold av skatteavtalene kan kreve
skatteopplysninger fra ca. 80 land.
Departementet er innforstått med at innformasjonsinnhenting
fra andre land i medhold av skatteavtalene kan være både
tid- og ressurskrevende, og at det i enkelte tilfeller også kan
være usikkert om bestemte opplysninger overhodet kan kreves
utlevert. Det er grunn til å legge vekt på ressurshensyn
ved utformingen av den særlige bevisregelen. På bakgrunn av
merknadene fra Skattedirektoratet og Norsk Øko-Forum, går
departementet derfor inn for at virkeområdet for den lempeligere
bevisregelen i skatteloven § 13-1 annet ledd ikke
innskrenkes mer enn det som er nødvendig for å unngå usikkerhet
i forhold til våre EØS-rettslige forpliktelser.
Det foreslås derfor at den særlige bevisregelen videreføres
når skattyters interesseforbundne medkontrahent er bosatt
eller hjemmehørende i en stat utenfor EØS.
Etter departementets vurdering bør den imidlertid også videreføres
når den interesseforbundne medkontrahenten er bosatt eller
hjemmehørende i en stat innenfor EØS, dersom Norge
ikke kan kreve skatteopplysninger om medkontrahenten i medhold av skatteavtale
eller annen folkerettslig overenskomst.
Bestemmelser om utveksling av skatteopplysninger inntas normalt
i de ordinære bilaterale skatteavtalene. Slike bestemmelser
er også inntatt i overenskomsten mellom de nordiske land
om bistand i skattesaker fra 1989. Dette samme er tilfellet i overenskomsten
om gjensidig administrativ bistand i skattesaker, som ble initiert
av Europarådet og OECD og klargjort for undertegning 25. januar
1988, og som Norge har tiltrådt.
I forhold til andre EØS-stater vil det avgjørende være
om den aktuelle overenskomsten hjemler adgang for Norge til å kreve
opplysninger om det forhold som er bevistema. Er det i overenskomsten
tatt forbehold som innebærer at opplysninger ikke kan gis
om bestemte forhold, for eksempel på grunn av interne bestemmelser
om taushetsplikt i det annet land, vil de særlige bevisreglene
i skatteloven § 13-1 annet ledd få anvendelse
for dette bevistema.
Forslaget antas å være forenlig med EØS-retten. Det
anses heller ikke problematisk i forhold til skatteavtalenes ikke-diskrimineringsbestemmelse.
Det vises i den sammenheng til punkt 59 i kommentarene (fra 2005)
til OECDs mønsterskatteavtale artikkel 24.
Skattedirektoratet peker på at ordlyden i bevisregelen
i skatteloven § 13-1 annet ledd ved vedtakelsen av
ny skattelov i 1999 ble endret fra ubestemt form "interessefellesskap"
til bestemt form "interessefellesskapet". Som Skattedirektoratet
peker på kan ordlyden gi inntrykk av at "interessefellesskap"
ikke lenger er et forhold som skal kunne presumerers når
det er godtgjort at det er "grunn til å anta" at inntekten
eller formuen er redusert, og at ligningsmyndigheten tvert om må sannsynliggjøre
at et bestemt interessefellesskap foreligger. Det framgår
klart av forarbeidene til bestemmelsen at dette ikke er meningen,
jf. Ot.prp. nr. 26 (1980-1981). Skatteloven av 1999 er en ren teknisk
revisjon som ikke skal medføre realitetsendringer. Departementet
legger til grunn at "interessefellesskapet" i bestemt form er kommet
inn ved en inkurie. Departementet foreslår at dette rettes opp.
Det vises til utkast til endringer i skatteloven § 13-1
annet ledd.
Komiteen slutter seg til Regjeringens
forslag til lov om endring i lov 26. mars 1999 nr. 14 om
skatt av formue og inntekt (skatteloven).