7.1 Sammendrag

7.1.1 Innledning

Regjeringen legger vekt på å skattlegge aksjeselskaper, deltakerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak ut fra de samme grunnprinsippene, slik at ulike typer foretak i størst mulig grad likebehandles skattemessig. En bør unngå at valg av organisasjonsform tas ut fra skattemessige hensyn. Samtidig må målet om en likeartet beskatning av ulike organisasjonsformer avveies mot andre hensyn. Ulike typer foretak har særtrekk som vanskeliggjør full skattemessig likebehandling.

Aksjonærmodellen kan ikke anvendes direkte på deltakerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak. Det skyldes i hovedsak at det er vanskelig å trekke et skille mellom virksomhetens og deltakerens personlige økonomi i slike foretak. Det må derfor benyttes en annen løsning for disse foretakene.

Et spørsmål er om deltakerlignede selskaper bør gjøres til egne skattesubjekter. Skattleggingen av deltakerlignede selskaper og aksjeselskaper ville da bli mer lik. Flere forhold, blant annet den nære tilknytningen mellom selskap og deltaker, taler imidlertid mot å gjøre deltakerlignede selskaper til egne skattesubjekter. Å gjøre deltakerlignede selskaper til egne skattesubjekter, vil også aktualisere større krav til regnskapsførsel, revisjon mv., og kunne medføre redusert adgang for eierne til å samordne inntekter og fradrag. Slike endringer vil kunne redusere anvendeligheten for de selskapsformene som i dag deltakerlignes. Inntekt opptjent i slike selskaper bør derfor etter departementets vurdering fortsatt lignes hos deltakerne.

Et annet spørsmål er hvordan beskatning utover skatt på alminnelig inntekt av selskapsoverskuddet skal gjennomføres hos deltakerne i deltakerlignede selskaper. Beskatningen kan skje ved opptjening i selskapet, eller først ved uttak fra selskapet, slik som for aksjeselskaper. Mangelen på et formelt skille mellom selskapets og deltakernes økonomi og problemer med å identifisere uttak fra virksomheten, gjør det imidlertid vanskelig med en uttaksbeskatning av deltakerlignede selskaper. Tilsvarende problemer taler også mot uttaksbeskatning i enkeltpersonsforetak.

Departementet foreslår i stedet beskatning av deltakere i deltakerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak ved opptjening i virksomheten, slik at avkastningen utover et skjermingsfradrag skattlegges som personinntekt. Denne modellen betegnes skjermingsmodellen. Skjermingsfradraget bør fastsettes etter samme prinsipp som i aksjonærmodellen, der risikofri avkastning av kapitalen skjermes mot beskatning på aksjonærenes hånd. Skjermingsmodellen står dermed i en annen stilling enn gjeldende delingsmodell. Gjeldende delingsmodell er en sjablonmodell for å dele inntekten fra virksomheten i en kapitalavkastningsdel og en arbeidsavkastningsdel, slik at arbeidsavkastningen kan skattlegges som personinntekt. I skjermingsmodellen er hensikten å skjerme risikofri avkastning av investert kapital mot å bli beskattet som personinntekt.

Det er dermed ikke grunnlag for å skille mellom eiere som deltar aktivt i selskapets drift, og eiere som er passive. Skjermingsmodellen skal være grunnlag for beregning av personinntekt for alle personlige deltakere i deltakerlignede selskaper. Tilsvarende er det ikke grunnlag for å skille mellom liberale og ikke-liberale yrker. Det foreslås heller ikke et lønnsfradrag som det gjeldende lønnsfradraget i delingsmodellen. Lønnsfradraget er lite treffsikkert, og vil innebære et brudd med det prinsipielle grunnlaget for skjermingsmodellen.

Forslaget til skjermingsmodell innebærer en vesentlig forenkling i beskatningen av personlig næringsdrivende. Hovedsakelig skyldes dette at en ikke lenger trenger å skille mellom aktivt og passivt eierskap, eller liberale og ikke-liberale yrker.

Med skissen til satsstruktur som presenteres i meldingens kapittel 7, oppnås tilstrekkelig likebehandling av aksjeinntekter og virksomhetsinntekter utenfor aksjeselskapsformen. Skjermingsmodellen kan isolert sett innebære en innstramming, blant annet fordi skjermingsmodellen ikke har takregler som delingsmodellen, og fordi inntektsgrunnlaget for personinntekten utvides. Dette er imidlertid en konsekvens av at høy avkastning på investert kapital skal beskattes på samme nivå, uavhengig av type foretak. Innstrammingene må også ses i sammenheng med forslagene til betydelige lettelser på andre områder, herunder redusert toppskatt og nedtrapping (og senere avvikling) av formuesskatten. Disse lettelsene vil samlet sett for disse gruppene overstige skjerpelsene som følge av endrede regler for beregning av personinntekt.

7.1.2 Deltakerlignede selskaper - departementets vurderinger

7.1.2.1 Bør selskapene bli egne skatte­subjekter?

Skaugeutvalget ber departementet vurdere selskapsligning for selskaper som i dag blir deltakerlignet. Det legges til grunn at utvalget med "selskapsligning" i denne forbindelse mener at selskapet utgjør et eget skattesubjekt. Det vil i praksis si at det skal gjennomføres et selvstendig ligningsoppgjør på selskapets hånd, og at utlignet skatt skal betales av selskapet. Nedenfor vurderes dette spørsmålet i forhold til skattlegging av alminnelig inntekt.

Beskatningen av forskjellige selskapstyper vil bli mer likeartet dersom deltakerlignede selskaper gjøres til egne skattesubjekter. Isolert sett vil dette forenkle skattereglene noe. Ligningsmyndighetene vil kun få én skattyter (selskapet) å forholde seg til, i stedet for hver enkelt deltaker.

På den annen side vil en omgjøring av deltakerlignede selskaper til egne skattesubjekter være en løsning som ikke gjenspeiler den nære tilknytningen mellom selskap og deltaker i deltakerlignede selskaper. Deltakerne i deltakerlignede selskaper er direkte ansvarlige for selskapets forpliktelser, uten noen form for ansvarsbegrensning. Det er en direkte sammenheng mellom selskapets og deltakernes økonomi og disposisjoner. Å gjøre deltakerlignede selskaper til egne skattesubjekter innebærer derfor at det innføres et formelt skille mellom selskapet og deltakerne ved beskatningen, som i liten grad vil gjenspeile realitetene i selskapsforholdet.

Deltakerne har i dag full samordning av inntektene fra selskapet og øvrige inntekts- og fradragsposter, dvs. at underskudd i selskapet kan trekkes fra i deltakerens skattepliktige inntekter fra andre kilder (med visse begrensninger for underskudd fra kommandittselskaper). For aksjeselskaper og andre selskaper som er egne skattesubjekter, er det som hovedregel ikke adgang til å samordne det skattemessige resultatet i selskapet med andre inntekter og underskudd på eierens hånd. Det er visse unntak i reglene om konsernbidrag (som gir adgang til å samordne skattemessig resultat mellom selskaper som tilhører samme skattekonsern) og aksjonærbidrag (som på visse vilkår gir aksjeeierne adgang til å kreve fradrag for underskudd i aksjeselskap som driver ny virksomhet, ved innbetaling av et tilsvarende beløp til selskapet). Samordningsadgangen mellom et aksjeselskap og eierne er likevel betydelig mindre enn mellom et deltakerlignet selskap og deltakerne. Dersom selskaper som i dag deltakerlignes blir egne skattesubjekter, taler mye for at samordningsadgangen må innsnevres tilsvarende som for selskapslignede selskaper i dag. En slik konsekvens vil etter departementets vurdering være uheldig.

Å gjøre selskapene til egne skattesubjekter vil kunne kreve utvidet regnskaps- og revisjonsplikt, som følge av at deltakerne vil få et mer sekundært ansvar for selskapets skatteforpliktelser.

Også rutinene for skattebetaling vil måtte endres, fordi det blir selskapet som får utlignet skatten, og som (primært) er ansvarlig for denne. Isolert sett er dette neppe noen avgjørende innvending mot en omlegging, men sammen med de øvrige konsekvensene beskrevet ovenfor vil det bli vesentlig større forskjeller i ligningsmåten for enkeltpersonsforetak, tingsrettslige sameier og selskaper som nå deltakerlignes. Ligningen for disse tre kategoriene bør følge samme hovedprinsipper, fordi det kan være en glidende overgang mellom de tre formene.

I praksis skjer ofte overgangen fra en av disse kategoriene til en annen uten at særskilte formregler eller prosedyrer er fulgt, og uten at det er truffet vedtak eller gjennomført handlinger som kan knytte overgangen til ett bestemt tidspunkt. Selskapsloven inneholder bestemmelser om stiftelsen av selskaper, blant annet formkrav til selskapsavtalen. Disse formkravene i selskapsloven er imidlertid ikke gyldighetsbetingelser. Også formløse selskapsavtaler er derfor bindende. Ut i fra deltakernes faktiske handlinger og disposisjoner vil det derfor kunne forekomme at eksempelvis et tingsrettslig sameie går over til å bli et ansvarlig selskap (fordi aktiviteten rettet mot tredjemenn øker). De organisatoriske rammene rundt deltakerlignede selskaper er slik sett mindre faste enn de er for aksjeselskaper.

Fraværet av formkrav ved selskapsstiftelsen innebærer at det kan være vanskelig å fastslå når selskapet faktisk ble dannet, både for deltakerne selv og for andre. Det tilsier at de praktiske konsekvensene av en overgang fra tingsrettslig sameie eller fra enkeltpersonsforetak til selskap bør være moderate. Større endringer i form av andre rutiner for skatteoppgjør m.m. vil derfor kunne være uheldig.

Etter en samlet vurdering vil departementet tilrå at selskaper som deltakerlignes etter gjeldende rett, fortsatt skal lignes på deltakernes hånd, og ikke bli egne skattesubjekter. Deltakerligningen bør som i dag gjennomføres etter en nettometode.

7.1.2.2 Skattlegging av personinntekt - ved opptjening i selskapet eller ved uttak?

Aktive deltakere i deltakerlignede selskaper får i dag beregnet personinntekt som ilegges trygdeavgift og eventuell toppskatt. Dette kommer i tillegg til skatt på alminnelig inntekt.

Det foreslås at det fortsatt skal beregnes personinntekt for deltakere i slike selskaper, og at personinntekten skal være grunnlag for utskrivning av trygdeavgift og toppskatt. Personinntekten vil som i dag danne grunnlag for pensjonsrettigheter mv. i folketrygden.

Skatt på personinntekt vil beregnes og utlignes hos deltakerne. Departementet har vurdert om denne skattleggingen bør skje løpende eller først ved uttak fra selskapet. Nøytralitetshensyn kan tilsi at en tilsvarende uttaksbeskatning som for aksjeselskaper innføres for deltakerlignede selskaper.

Det er vesentlig vanskeligere å gjennomføre uttaksbeskatning i deltakerlignede selskaper enn i aksjeselskaper, fordi det i mindre grad er et klart formelt skille mellom selskapets og deltakernes økonomi. En uttaksløsning forutsetter et skille mellom tilbakeholdt og uttatt overskudd, og at det etableres rutiner for å registrere alle former for uttak. Særlig følgende forhold gjør det vanskelig med uttaksbeskatning:

• – Det foreligger ingen nærmere definisjon av hvilke disposisjoner som skal anses som uttak fra virksomheten.

• – Det foreligger ikke noe regelverk for fremgangsmåten ved overføringer fra selskap til deltakere tilsvarende utbyttereglene i aksjeselskaper.

• – Ikke alle deltakerlignede selskaper har regnskaps- og revisjonsplikt .

Den nære tilknytningen mellom selskap og deltaker gir også større risiko for privat bruk av eiendeler som tilhører virksomheten, uten at det blir registrert som uttak. Disse omgåelsesmulighetene vil kreve streng regnskapsmessig oppfølging og ligningsmessig kontroll. Uttaksbeskatning for deltakerlignede selskaper vil dessuten bidra til å bryte den nære sammenhengen mellom selskap og deltaker.

En eventuell definisjon av uttak krever en nærmere vurdering av de situasjoner der deltakerne kan dekke private behov gjennom bruk av selskapets eiendeler, eller på annen måte benytte midler i selskapet til formål utenfor selskapet. Kontrolltiltak mot skjulte uttak må omfatte et vidt spekter av disposisjoner. At det finnes en egen konto for tilbakeholdt overskudd, vil i seg selv ikke gjøre det lettere å definere og identifisere uttak fra virksomheten.

I dag er deltakerlignede selskaper som hovedregel unntatt fra regnskaps- og revisjonsplikt når følgende kriterier er oppfylt:

• – selskapet har mindre enn 5 mill. kroner i salgsinntekt

• – selskapet har færre enn 5 ansatte

• – selskapet har 5 deltakere eller færre

• – ingen av deltakerne er juridisk person med begrenset ansvar

En effektiv kontroll med en uttaksløsning forutsetter at alle deltakerlignede selskaper pålegges regnskaps- og revisjonsplikt på samme måte som aksjeselskaper. En slik utvidelse vil påføre en rekke mindre selskaper økte kostnader.

Etter en samlet vurdering foreslås det at beskatningen av deltakere i deltakerlignede selskaper ikke skal skje i tilknytning til uttak fra selskapet. I stedet bør skattleggingen skje løpende, ved at det årlig beregnes personinntekt fra selskapet som skattlegges på deltakernes hånd, uavhengig av om overskuddet deles ut til deltakerne eller ikke.

7.1.2.3 Beregning og fordeling av person­inntekt på deltakerne

Etter gjeldende regler skal det beregnes personinntekt fra deltakerlignede selskaper hvor aktive eiere til sammen eier minst to tredjedeler av selskapet, eller har krav på en tilsvarende andel av overskuddet.

I den foreslåtte aksjonærmodellen skilles det ikke mellom aktive og passive aksjonærer. Utbytte utover skjermingen skattlegges likt for alle aksjonærer. Dette tilsier at en heller ikke skiller mellom aktive og passive eiere i andre selskapsformer. Dersom det ikke beregnes personinntekt for deltakerlignede selskaper med en viss andel passive eiere, vil det være et sterkt incentiv til å velge en selskapsform med deltakerligning for å unngå tilleggsbeskatning. Et bortfall av eier- og aktivitetskravet vil også være en sterk forenkling i forhold til dagens delingsmodell. Det foreslås derfor at det skal beregnes personinntekt fra alle deltakerlignede selskaper som har fysiske personer som deltakere.

Bortfall av eier- og aktivitetskravet får konsekvenser for fordelingen av beregnet personinntekt på deltakerne. Etter gjeldende regler beregnes personinntekten på selskapets hånd, og fordeles deretter i sin helhet på de aktive deltakerne. Likebehandling i forhold til aksjonærmodellen tilsier at personinntekten fordeles på samtlige deltakere, uavhengig om disse er aktive eller passive. Den beregnede personinntekten skal fordeles forholdsmessig etter det krav hver enkelt deltaker har på andel av overskudd i selskapet, det vil si på tilsvarende måte som ved fordelingen på aktive deltakere i gjeldende delingsmodell.

Det foreslås at det skal beregnes personinntekt for deltakerne i deltakerlignede selskaper uten annet aktivitetskrav enn det som ligger nedfelt i definisjonen av et selskap i selskapslovgivningen, og i skattelovens begrep "virksomhet". Etter selskapsloven § 1-1 første ledd må det være utøvet en "økonomisk virksomhet" for at et selskap skal foreligge. Det legges opp til å beregne personinntekt i alle selskaper som oppfyller dette og de øvrige kravene til et selskap i selskapsloven, og som skal deltakerlignes etter skatteloven § 2-2 annet og tredje ledd.

Personinntekt beregnes bare for fysiske personer. Dersom et aksjeselskap (eller skattemessig likestilt selskap) er deltaker i et deltakerlignet selskap, skal det ikke ilegges skatt på den personinntekten som fordeles på aksjeselskapet. Det skal heller ikke tilordnes per­soninntekt for fysiske personer som er aksjonærer i dette aksjeselskapet. Aksjonærmodellen vil komme til anvendelse på denne delen av overskuddet når det videreutdeles fra aksjeselskapet som utbytte til fysiske personer.

7.1.3 Enkeltpersonsforetak - departementets vurderinger

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at det vil være vesentlig vanskeligere å gjennomføre en uttaksmodell for enkeltpersonsforetak enn det vil være for deltakerlignede selskaper. Departementet viser til at det i enkeltpersonsforetak særlig vil være vanskelig å skille mellom skattyters personlige økonomi og virksomhet vedkommende deltar i. De hensynene som det er redegjort for at gjør uttaksbeskatning uegnet i deltakerlignede selskaper, gjelder også for enkeltpersonsforetak. Departementet anbefaler derfor en skjermingsmodell for enkeltpersonsforetak. Både hensynet til nøytralitet og at det kan være en glidende overgang fra enkeltpersonsforetak til deltakerlignet selskap tilsier at skjermingsmodellen for enkeltpersonsforetak og deltakerlignede selskaper bør ha samme hovedinnhold. Departementet foreslår at det skal beregnes skjermingsfradrag etter samme metode for næringsdrivende i enkeltpersonsforetak og i deltakerlignede selskaper.

Departementet foreslår at det aktivitetskravet som er nedfelt i gjeldende delingsmodell, bortfaller. Etter gjeldende regler er det et vilkår for deling at eieren "deltar aktivt i virksomheten", jf. skatteloven § 12-10 første ledd a. I utfyllende forskriftsbestemmelser er aktivitetskravet presisert slik at arbeidsinnsats i virksomheten som ikke overstiger 300 timer i inntektsåret, ikke skal regnes som aktivitet, jf. Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 12-10-2 tredje og fjerde ledd. Bestemmelsene om 300-timerskravet gjelder som utgangspunkt for alle delingspliktige foretak. Kravet om 300 timer aktivitet i inntektsåret gjelder likevel ikke i liberale foretak, eller i foretak som har vesentlige likhetstrekk med skattyterens lønnede yrke.

For deltakerlignede selskaper har departementet foreslått at det skal beregnes personinntekt for alle selskaper med fysiske personer som deltakere, uavhengig av om deltakerne er aktive og de aktive deltakernes eierandel. Departementet foreslår at tilsvarende skal legges til grunn i enkeltpersonsforetak, og at det dermed skal beregnes personinntekt uavhengig av om eieren anses aktiv etter dagens regler. Den praktiske betydningen for eneeiere vil først og fremst være at 300-timerskravet bortfaller. Det vil imidlertid fortsatt være et krav om at det drives aktivitet av et visst omfang for at noe skal anses som næringsvirksomhet og ikke passiv kapitalforvaltning. Det alminnelige aktivitetskravet som innebærer at grensene for passiv kapitalforvaltning er overskredet, og at det i stedet foreligger virksomhet i skattelovens forstand, vil dermed også være avgjørende for om det skal beregnes personinntekt.

Departementet viser til at 300-timerskravet ble innført i 1995 av forenklingshensyn. I praksis har imidlertid dette kravet vært vanskelig å administrere, fordi bestemmelsene medfører fortolkningstvil i flere sammenhenger og kompliserte bevisvurderinger. Problemene gjelder dels hva slags type aktivitet som er relevant i forhold til bestemmelsene, dels hvordan antall timer skal telles. Bortfallet av denne regelen vil etter departementets vurdering innebære en klar administrativ forenkling. Departementet viser også til at Skaugeutvalget foreslår at 300-timersregelen oppheves, blant annet på grunn av de administrative problemene.

7.1.4 Beregning av personinntekt i skjermingsmodellen

Kapitalavkastningsfradraget i gjeldende delingsmodell skal skille mellom inntekt som skyldes kapitalinnsats i virksomheten, og inntekt som skyldes arbeidsinnsats. Formålet er å skattlegge de to inntekts­-komponentene som hhv. kapitalinntekt og arbeidsinntekt. Skjermingsfradraget i den foreslåtte skjermingsmodellen har ikke det samme formålet. Hensikten er her å skjerme risikofri avkastning på kapitalen, i tråd med prinsippene i aksjonærmodellen. Avkastning utover skjermingsfradraget skattlegges som personinntekt, uavhengig av om meravkastningen skyldes kapitalavkastning eller (ulønnet) arbeidsavkastning.

I aksjonærmodellen er aksjens kostpris utgangspunktet for skjermingen. Ubenyttede skjermingsbeløp blir lagt til kostprisen ved beregning av senere års skjermingsfradrag. I deltakerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak, må verdien av kapitalen i selskapet danne grunnlag for skjermingen.

Det er et spørsmål om en bør legge egenkapitalen eller totalkapitalen til grunn for skjermingen. Disse to løsningene er i prinsippet ekvivalente. Dersom totalkapitalen danner grunnlag for skjermingen, må imidlertid skjermingsfradraget reduseres med gjeldsrentene, slik at det ikke gis fradrag for disse to ganger.

Etter departementets vurdering tilsier praktiske hensyn at skjermingsgrunnlaget fastsettes med utgangspunkt i den skattemessige verdien av eiendelene i selskapet, på tilsvarende måte som kapitalav­-kastningsgrunnlaget i gjeldende delingsmodell. Dette impliserer at skjermingsfradraget baseres på totalkapitalen i selskapet.

Videre er det et spørsmål om virksomhetens finansposter som bankinnskudd, aksjer mv. skal skjermes med skjermingsrenten, eller med den regnskapsmessige avkastningen. Fordi skillet mellom person og virksomhet i en del tilfeller kan være uklart, mener departementet at finansposter i virksomheten bør skjermes med den faktiske avkastningen. Det følger av dette at skjermingsgrunnlaget må korrigeres for finansposter som bankinnskudd og andre verdipapirer, samtidig som de korresponderende kapitalinntekter legges til skjermingsfradraget. Disse korreksjonene er i praksis de samme som gjøres ved beregning av personinntekt i gjeldende delingsmodell. Beregningen av skjermingsfradraget blir da som følger:

Totalkapital (alle poster på aktivasiden i balansen)

- Finansposter (bankinnskudd, aksjer mv.)

- Andre eiendeler av privat karakter

= Skjermingsgrunnlag

Skjermingsgrunnlag x skjermingsrente

- Gjeldsrenter

+ Finansinntekter

= Skjermingsfradrag

Aksjeinntekter på foretakets hånd, skal legges til skjermingsfradraget med verdien før skatt (på alminnelig inntekt), og den skattemessige verdien av aksjene skal trekkes ut av skjermingsgrunnlaget, på samme måte som bankinnskudd mv.

Dersom et foretak med aksjeinntekter har et aksjeselskap som deltaker, vil inntekten til aksjeselskapet måtte korrigeres slik at en unngår kjedebeskatning. Departementet vil vurdere utformingen av en slik korreksjonsmekanisme nærmere.

I virksomheter som omfattes av skjermingsmodellen, vil foretakets eiendeler økes ved tilbakeholdt overskudd, slik at skjermingsgrunnlaget øker. For en aksjonær øker skjermingsgrunnlaget med ev. ubenyttet skjermingsfradrag (differansen mellom skjermingsfradrag og utbytte), og ikke med hele det tilbakeholdte overskuddet. For å utjevne den ulike oppbyggingen av skjermingsbeløp i de to modellene, må personinntekt i skjermingsmodellen skattlegges løpende, slik at skjermingsgrunnlaget kun øker med verdien etter skatt av det tilbakeholdte overskuddet. Dette gir det samme skjermingsgrunnlaget som ved å ta ut utbytte i aksjonærmodellen, som skattlegges og skytes inn igjen som ny aksjekapital.

Skjermingen i skjermingsmodellen vil, i likhet med i delingsmodellen, baseres på verdien av selskapets eiendeler. Utvalgets vurderinger av kapitalavkastningsgrunnlaget m.m. i gjeldende delingsmodell, er derfor også relevante for fastsettelsen av skjermingsgrunnlaget i skjermingsmodellen. Skaugeutvalget drøftet en revidert delingsmodell for både aktive og passive eiere i kombinasjon med aksjonærmodellen for aksjonærer. Nedenfor drøftes de enkelte elementene i skjermingsmodellen bl.a. med utgangspunkt i utvalgets forslag til endringer i delingsmodellen.

Verdsettelse av eiendelene

I gjeldende delingsmodell skal eiendelene i kapitalavkastningsgrunnlaget verdsettes til middelverdien av eiendelenes inngående og utgående verdi i inntektsåret, etter følgende hovedregler:

• – Avskrivbare eiendeler verdsettes til skattemessig verdi.

• – Ikke avskrivbare eiendeler verdsettes til den høyeste verdien av historisk kostpris og ligningsverdi.

• – Eiendeler som i 1999 ble verdsatt til regnskapsmessig verdi, kan fortsatt verdsettes til denne verdien.

Skaugeutvalget foreslår å oppheve særregelen om verdsettelse til regnskapsmessig verdi ved en eventuell videreføring av delingsmodellen. Utvalget viser til at regnskapsmessige verdier ikke bør benyttes ved fastsettelsen av kapitalavkastningsgrunnlaget, blant annet fordi regnskapets informasjonsverdi kan svekkes dersom regnskapsverdiene påvirkes av skattemessige forhold.

Departementet vil ikke foreslå å oppheve særregelen om verdsettelse til regnskapsmessig verdi for eiendeler som ble verdsatt til slik verdi i 1999. Betydningen av denne særregelen vil bli redusert etter hvert som eiendelene selges og utrangeres, og det er derfor ikke sterke grunner for å oppheve den. Departementet slutter seg ellers til Skaugeutvalgets vurderinger om at verdsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget kun bør baseres på skattemessig verdi, historisk kostpris og ligningsverdi.

Leverandørkreditter og forskuddsbetaling fra kunder

Skaugeutvalget foreslår at all leverandørkreditt og forskuddsbetaling fra kunder skal trekkes fra i kapitalavkastningsgrunnlaget, uavhengig av betalingsbetingelsene. Utvalget begrunner forslaget med at det bør være symmetrisk behandling av virksomhetens leverandørkreditter/forskuddsbetaling fra kunder og kundefordringer. Skatteloven § 12-13 annet ledd a må utvides, slik at forskudd til leverandører inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget. Utvalget viser for øvrig til at forslaget innebærer en administrativ forenkling, fordi gjeldende bestemmelser innebærer at ligningsmyndighetene må sjekke alle fakturaer for å få brakt eventuelle avtaler om renter og kredittid på det rene.

Departementet mener at virksomhetens leverandørkreditter og forskuddsbetaling fra kunder bør behandles konsekvent, og slutter seg derfor til Skaugeutvalgets vurderinger og forslag.

Overdragelse av forretningsverdi

For å unngå at skattereglene om forretningsverdi benyttes som ledd i skatteplanlegging, foreslår utvalget to tiltak. Utvalget viser til at det er et hovedproblem at gevinst ved salg av forretningsverdi ikke anses som personinntekt etter gjeldende regler, uavhengig av om det overdragende selskapet er delingspliktig eller ikke. Dette problemet kan etter utvalgets vurdering løses gjennom en regel som sikrer at egenutviklet forretningsverdi skattlegges som personinntekt ved salg. Videre foreslår utvalget at forretningsverdi som er overført fra et foretak med hovedsakelig samme eierkrets som det overtakende foretaket, bør unntas fra kapitalavkastningsgrunnlaget.

Departementet vil med utgangspunkt i Skaugeutvalgets forslag, arbeide videre med ulike løsninger på problemene knyttet til overdragelse av forretningsverdi mv.

Skjermingsrenten

Skjermingsfradraget skal i prinsippet ivareta de samme hensynene som i aksjonærmodellen, det vil si sikre at en risikofri avkastning på investert kapital kun skattlegges som alminnelig inntekt. De vurderingene som ligger til grunn for valg av skjermingsrente i aksjonærmodellen kan derfor i utgangspunktet også anvendes for skjermingsmodellen. Det bør likevel tas hensyn til at dette fradraget i skjermingsmodellen gis i et grunnlag som ikke er redusert med skatt på alminnelig inntekt. I skjermingsmodellen bør det derfor benyttes en rente før skatt. Departementet vil vurdere fastsettelsen av skjermingsrenten nærmere.

Lønnsfradrag

Departementet deler Skaugeutvalgets oppfatning av at lønnsfradraget er lite treffsikkert. Særlig fordi egenopparbeidet forretningsverdi ikke inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget, har det vært hevdet at det er behov for lønnsfradrag for å unngå mulig diskriminering av arbeidsintensive foretak. Dobbeltfradraget for lønnsutgifter, som lønnsfradraget i realiteten innebærer, er imidlertid ingen god løsning for å fange opp immateriell kapital og virksomhetskapital i bedriftene. Det vises til at lønnsfradraget ikke inngikk i det opprinnelige forslaget til delingsmodell. Departementet legger også vekt på at likebehandling med aksjonærmodellen tilsier at skjermingsmodellen ikke bør inneholde lønnsfradrag. De skisserte lettelsene i toppskatten m.m., vil dessuten redusere behovet for særlige fradrag som reduserer personinntekten.

Departementet foreslår derfor at skjermingsmodellen ikke skal inneholde noe lønnsfradrag.

Fremføring av negativ beregnet personinntekt

Departementet foreslår å videreføre gjeldende regler for å fremføre negativ beregnet personinntekt i skjermingsmodellen. Det innebærer at uutnyttet skjermingsfradrag fremføres mot senere avkastning fra samme kilde.

Særregler for liberale foretak

Skjermingsmodellen skiller ikke mellom liberale og ikke-liberale foretak. Administrativt er et slikt skille svært krevende fordi det ikke er mulig å gi noen uttømmende opplisting av liberale foretak. Fraværet av et slikt skille i skjermingsmodellen innebærer derfor en vesentlig administrativ forenkling i forhold til gjeldende delingsmodell.

Takregler

Gjeldende delingsmodell har begrensningsregler for beregnet personinntekt (takregler).

Departementet viser til at skjermingsmodellen prinsipielt sett står i en annen stilling enn gjeldende delingsmodell. Gjeldende delingsmodell er en sjablonmodell for å dele aktive deltakeres inntekt fra virksomheten i en kapitalavkastningsdel og en arbeidsavkastningsdel, slik at arbeidsavkastningen kan skattlegges som personinntekt. Utgangspunktet for en skjermingsmodell er å skjerme risikofri avkastning av den investerte kapitalen mot å bli beskattet som personinntekt. I en slik modell bør det ikke være noe tak på beregnet personinntekt, slik at særlig høy kapitalbeskatning bare blir beskattet med 28 pst.

Virkningene av å fjerne begrensningsreglene dempes som følge av at personinntekten skal fordeles på alle selskapsdeltakerne, og ikke i sin helhet på aktive deltakere slik som i gjeldende delingsmodell. Innstrammingene må også vurderes i lys av reduksjonene som foreslås i toppskatten. Departementet foreslår derfor at skjermingsmodellen ikke skal inneholde regler om begrensning av beregnet personinntekt.

7.1.5 Skjermingsmodellen og gevinstbeskatning

Departementets forslag til skjermingsmodell innebærer at overskuddet i deltakerlignede selskap skattlegges løpende. Gjeldende metode for gevinstberegning ved realisasjon av andel kan dermed fortsatt benyttes (fordi økningen i skattemessige verdier i selskapet i eierperioden kan ses som ikke uttatt skattlagt overskudd).

Etter gjeldende regler beregnes gevinsten slik:

Vederlaget for andelen (salgssum)

- Andel av skattemessige verdier i selskapet på realisasjonstidspunktet

+ - Korreksjon for over- eller underkurs ved ervervet av andelen

= Skattepliktig gevinst

(Over- eller underkurs ved ervervet av andelen tilsvarer differansen mellom en forholdsmessig andel av selskapets skattemessige verdier på ervervstidspunktet og kjøpesummen.)

Gevinsten skattlegges som alminnelig inntekt, og inngår ikke i personinntektsgrunnlaget.

Mye taler for å skattlegge realisasjonsgevinst på forretningsverdi som personinntekt. Dersom slik realisasjonsgevinst skal skattlegges som personinntekt, vil gevinstberegningen fortsatt ta utgangspunkt i reglene over, men trygdeavgift og eventuell toppskatt på per­soninntekten kommer i tillegg.

7.1.6 Skjermingsmodellen og forholdet til utlandet

Norsk deltaker i utenlandsk deltakerlignet selskap

Etter gjeldende rett skattlegges norsk deltaker også for inntekter fra utenlandsk deltakerlignet selskap, så langt Norges beskatningsrett ikke er begrenset av eventuell skatteavtale. Også alminnelig inntekt fra utenlandsk selskap fastsettes etter nettometoden. Deltakerens andel av selskapets resultat fastsettes etter norske skatteregler som om selskapet var norsk. Det beregnes personinntekt for deltakerne etter samme regler som for deltakere i norske selskaper. Også gevinst ved realisasjon av andelen skattlegges til Norge etter alminnelige regler. Realisasjonstap kommer tilsvarende til fradrag.

Disse løsningene kan videreføres i skjermingsmodellen. Den viktigste forskjellen i forhold til gjeldende regler, er at det etter skjermingsmodellen må beregnes personinntekt også for passive deltakere. I prinsippet krever imidlertid ikke skjermingsmodellen flere opplysninger fra selskapet eller deltakeren enn gjeldende regler.

Skjermingsmodellen gir dermed likebehandling av norske deltakere i norske og utenlandske deltakerlignede selskaper.

Utenlandsk deltaker i norsk deltakerlignet selskap

Deltaker i utlandet har skatteplikt til Norge etter de alminnelige bestemmelsene om skatteplikt til Norge i skatteloven. Skattyter i utlandet som er deltaker i selskap som driver virksomhet i Norge, har begrenset skatteplikt til Norge etter skatteloven § 2-3 første ledd b. Begrensninger i skatteplikten kan følge av skatteavtaler.

Utenlandske deltakere som får skatteplikt til Norge på grunn av selskapsdeltakelsen, skattlegges etter samme regler som norske deltakere.

Disse løsningene kan videreføres med skjermingsmodellen. Det innebærer at skjermingsmodellen gir likebehandling av norske og utenlandske deltakere i norske deltakerlignede selskaper.

7.2 Komiteens merknader

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet, ber Regjeringen utrede videre muligheten for å innføre en modell for uttaksbeskatning også for deltagerlignede selskaper og enkeltpersonforetak. Dersom det ikke er mulig å utforme en hensiktsmessig uttaksmodell for begge eller en av selskapsformene bes Regjeringen om å vurdere nærmere konsekvensene av å innføre skjermingsmodellen, særlig for nyskaping og gründervirksomhet, samt fremme evt. forslag til justering av skjermingsmodellen dersom det anses nødvendig etter en slik vurdering. Utredningen, både av muligheten for uttaksbeskatning og vurdering av evt. behov for justering av skjermingsmodellen bør foreligge i løpet av våren 2005, slik at eventuelt ny modell kan iverksettes samtidig med aksjonærmodellen 1. januar 2006.

Flertallet viser til at inntil ny modell er på plass, vil delingsmodellen bli videreført slik det også er beskrevet i meldingen.

Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Høyre, Kristelig Folkeparti og Venstre, vil peke på at skjermingsmodellen ikke ble foreslått av Skaugeutvalget, og at forslaget ikke har vært ute på bred høring. Flertallet mener at konsekvensene av å innføre skjermingsmodellen for deltakerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak ikke er utredet godt nok, og er særlig bekymret for hva modellen vil bety for nyskaping og gründervirksomhet.

Flertallet viser til brev av 18. mai 2004 fra Handels- og servicenæringenes hovedorganisasjon, Norges Autoriserte regnskapsføreres forening, Finansnæringens hovedorganisasjon, Næringslivets hovedorganisasjon, Bedriftsforbundet og Sparebankforeningen i Norge til finanskomiteen. I brevet advarer organisasjonene sterkt mot å innføre skjermingsmodellen uten å gjennomføre grundige konsekvensanalyser og vurderinger av hvilke alternativer som finnes. De frykter at de skattemessige konsekvensene for de involverte enkeltpersonsforetak og deltakerlignede selskaper vil kunne få negative konsekvenser for næringsutviklingen i landet.

Flertallet viser til at Skaugeutvalget gikk inn for å innføre uttaksbeskatning også for deltakerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak, fordi dette ville føre til full skattemessig nøytralitet mellom ulike virksomhetsformer. Flertallet vil derfor be Regjeringen om å foreta en nærmere utredning av en modell for uttaksbeskatning for disse selskapsformene. En ordning der deltakerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak kan velge mellom en modell med løpende beskatning og uttaksbeskatning bør også vurderes.

Komiteens medlemmer fra Høyre, Kristelig Folkeparti og Venstre viser til at aksjeselskaper, deltakerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak prinsipielt bør likebehandles skattemessig, men at mangelen på formelle skiller mellom deltakernes og virksomhetens økonomi i deltagerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak gjør det vanskelig med en uttaksbeskatning.

Disse medlemmer mener derfor at beskatningen av deltakere i deltagerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak bør foregå ved opptjening og at avkastning utover et skjermingsfradrag skattlegges som personinntekt slik som beskrevet for den såkalte skjermingsmodellen i meldingen.

Disse medlemmer viser til at fastsettelsen av skjermingsfradraget for deltagerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak i prinsippet skal ivareta de samme hensyn som skjermingsrenten i aksjonærmodellen. Disse medlemmer mener at selv om de vurderinger som er benyttet for skjermingsrenten i aksjonærmodellen langt på vei kan benyttes, så er det spesielle forhold for virksomheter som kommer inn under skjermingsmodellen som gjør at både størrelsen på skjermingsrenten og andre særlige forhold for deltagerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak bør vurderes nærmere. Disse medlemmer mener derfor at i skjermingsrenten for skjermingsmodellen må det gis ytterligere et risikotillegg utover den risikofrie renten på 5-års statsobligasjoner.

Disse medlemmer vil fremheve betydningen av at forslaget til skjermingsmodell innebærer en vesentlig forenkling i beskatningen av personlige næringsdrivende ved at en ikke lenger behøver å skille mellom aktivt og passivt eierskap, eller liberale og ikke-liberale yrker. Det gir en likebehandling av aksjeinntekter og virksomhetsinntekter utenfor aksjeselskapsformen.

Disse medlemmer viser til at skjermingsmodellen isolert sett kan innebære en skattemessig innstramming på grunn av at inntektsgrunnlaget for personinntekten utvides og fordi modellen ikke har takregler slik som i eksisterende delingsmodell. Dette er en konsekvens av at høy avkastning på investert kapital gjennom skattereformen beskattes på samme måte, uansett type foretak.

Disse medlemmer mener at disse innstramminger må sees i en helhet sammen med forslagene til betydelige lettelser i toppskatten samt nedtrapping av formuesskatten, slik at lettelsene for disse grupper foreta samlet vil overstige skjerpelsene som følge av endret regleverk.

Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet og Kystpartiet mener skjermingsmodellen burde vært utredet grundigere, og helst ute på høring. Skjermingsmodellen skattlegger høy eieravkastning som personinntekt ved opptjeningen. Disse medlemmermerker seg at det forhold at det ikke skilles mellom aktive og passive deltakere, medfører en forenkling, men også en skatteøkning for tidligere passive deltakere som hadde tilpasset seg. Disse må nå svare toppskatt og trygdeavgift på sin del av overskuddet etter fradrag for skjermingsrente. Dette er da også tilsiktet fra Regjeringens side. Modellen sperrer også tilpasninger gjennom indre selskap.

Disse medlemmermerker seg videre at eierne i denne modellen ikke har mulighet til å unngå at inntekt blir beskattet som personinntekt, ettersom alt skattemessig overskudd likestilles med uttak. Dette betyr at skatteyter skattlegges med høy sats uavhengig av om man tar ut inntekt eller ikke, hvilket gir små insentiver til å reinvestere i bedriften som i aksjonærmodellen. Dette kan også føre til at investorer vegrer seg for å investere kapital. Ettersom toppskatten slår inn ved 6 G vil man for inntekter over dette skattes hardere enn om virksomheten hadde vært organisert som et aksjeselskap. Disse medlemmer er av den oppfatning at dette skaper uheldig forskjellsbehandling av ulike organiseringsformer.

Ettersom skjermingsgrunnlaget tar utgangspunkt i totalkapitalen, er verdsettelsen av denne avgjørende for om man får fastsatt et riktig skjermingsbeløp med utgangspunkt i den risikofrie renten.

Disse medlemmer mener det burde vurderes nærmere hvorvidt deltakerlignede selskaper, herunder enkeltpersonsforetak kunne velge å komme inn under aksjonærmodellen, med det som følger av økt kontroll som revisjonsplikt.

Disse medlemmer viser til at Finansdepartementet selv påpeker at skattemeldingen ikke drøfter skjermingsmodellen uttømmende, men kun presenterer hovedprinsippene for modellen. Disse medlemmer registrerer også at Finansdepartementet vil arbeide videre med den konkrete utformingen, herunder mer detaljerte regler om skjermingsgrunnlaget. Disse medlemmer mener at delingsmodellen må beholdes for denne selskapsgruppen inntil skjermingsmodellen foreligger i en mer fullstendig utredet form. Disse medlemmer påpeker viktigheten av at dette skjer snarest mulig.