Departementet foreslår en klargjøring og regulering
av skattereglene for avløsning av rett til pensjon mv.
med et engangsbeløp. Forslaget omfatter først
og fremst avløsning av rett til pensjon i henhold til en
avtale mellom arbeidsgiver og arbeidstaker om pensjon over driften.
Forslaget gjelder imidlertid også eventuelle engangsbeløp
fra en livrente i arbeidsforhold. Videre omfatter det avløsning
av rett til pensjon som ikke har sitt utgangspunkt i et arbeidsforhold,
samt avløsning av føderåd.
Arbeidsgiver kan i enkelte tilfeller ønske å avløse pensjonsforpliktelsen
ved å foreta en engangsutbetaling. Initiativ til å endre
pensjonsavtalen fra rett til løpende ytelser til en samlet
utbetaling av den kapitaliserte verdien av gjenstående
terminer kan naturligvis også komme fra den som har rett
til pensjon etter avtalen. Rettighetshaver vil normalt være
arbeidstaker.
Finansdepartementet har i en tidligere uttalelse lagt til grunn
at det foreligger hjemmel i skatteloven for å skattlegge
engangsutbetaling som avløsning av rett til pensjon over
driften i arbeidsforhold som alminnelig inntekt. Det har imidlertid
vært diskusjon om klarheten og rekkevidden av hjemlene,
både i rettspraksis og juridisk teori.
Det er etter departementets syn nødvendig å skattlegge
slike engangsutbetalinger for å sikre en konsekvent skattemessig
behandling av ytelser med grunnlag i arbeidsforhold og for å unngå uheldige
tilpasninger. Løpende utbetaling fra arbeidsgiver til arbeidstaker,
både i form av lønn og pensjon, er skattepliktig
fordel. Engangsutbetalinger fra arbeidsgiver som trer i stedet for
slike skattepliktige fordeler, bør derfor også være
skattepliktige. Normalt vil engangsbeløpet avspeile den
kapitaliserte verdi av pensjonsavtalen frem til avtalt utløpstidspunkt,
men i prinsippet står partene fritt til å fastsette
størrelsen på engangsbeløpet. Som utgangspunkt
bør ytelsen både være skattepliktig som
alminnelig inntekt og som personinntekt.
Gjeldende rett er omtalt under de ulike punktene i kapittel 12
i proposisjonen.
Departementet antar at hjemmelen for alminnelig skatteplikt (nettoskatteplikt)
for avløsning av rett til pensjon over driften med engangsbeløp
er tilstrekkelig klar for de tilfellene der engangsbeløpet
skal skattlegges som lønn, jf. skatteloven §§ 5-1
første ledd og 5-10 bokstav a. Det samme gjelder for eventuelt
engangs- og avløsningsbeløp fra livrente i arbeidsforhold.
At fordel vunnet ved arbeid er personinntekt, følger
av skatteloven § 12-2 bokstav a. Hjemmelen for bruttoskatteplikt
er derfor også klar.
På denne bakgrunn foreslår departementet ingen endringer
med hensyn til reglene om skattlegging av avløsningsbeløp
overfor arbeidstaker mens arbeidsforholdet består.
Etter departementets syn bør det gis en klar hjemmel
i skatteloven for skatteplikt for engangsbeløp til avløsning
av rett til pensjon. Skatteplikten for mottaker bør ikke
være avhengig av om arbeidsgiver har fått inntektsfradrag
for sin utbetaling.
Departementet foreslår derfor at det tas inn en bestemmelse
om skatteplikt i skatteloven § 5-40 annet ledd. Bestemmelsen
skal etter forslaget gjelde engangsbeløp til avløsning
av rett til pensjon over driften som ikke skal skattlegges som lønn.
Hjemmelen bør også omfatte engangsbeløp
som utbetales etter en livrente i arbeidsforhold eller en fripolise
utgått fra en kollektiv livrente. Departementet antar imidlertid
at det bare unntaksvis er aktuelt med en engangsutbetaling eller
gjenkjøp fra en livrente.
Ved forslaget opprettholdes gjeldende praksis om at skattelovens
pensjonsbegrep ikke omfatter engangs- og avløsningsbeløp.
Riktignok tok departementet i brev av 3. desember 1996 til Skattedirektoratet,
jf. Utv. 1997 s. 193, opp spørsmålet om en utvidelse
av pensjonsbegrepet til å omfatte engangsbeløp. Hensikten
var at pensjonsbegrepet skulle fange opp engangsbeløp til
avløsning av driftspensjon i arbeidsforhold som ikke skal
skattlegges som lønn. Grunnen til at departementet likevel
ikke foreslår en slik utvidelse er at det i ettertid er
valgt andre lovtekniske løsninger for engangsutbetalinger
fra individuelle pensjonsavtaler som er omfattet av skatteloven § 6-47 bokstav
c (IPA) og pensjonsordninger etter innskuddspensjonsloven. For begge
disse pensjonsordningene foreligger det særlige hjemler
for både netto- og bruttoskatteplikt, jf. skatteloven §§ 5-40
femte ledd og 12-2 bokstavene d og e. Departementet ser ingen grunn
til å fravike den løsningen som er valgt for disse pensjonsordningene
for de tilfellene som her er aktuelle.
Slik reglene er i dag, er det ingen hjemmel for å skattlegge
engangsutbetalinger til avløsning av pensjon over driften
som personinntekt med mindre utbetalingen kan klassifiseres som
lønn. Etter departementets oppfatning bør det
innføres en slik hjemmel. Det foreligger bruttoskatteplikt
for terminvise pensjonsutbetalinger. Når de terminvise
pensjonsutbetalinger erstattes med et engangsbeløp, taler
blant annet konsekvenshensyn for at det også bør
være bruttoskatteplikt for engangsbeløpet. Dersom
slike engangsutbetalinger ikke er bruttoskattepliktige, vil det
kunne åpne for omgåelser av skattereglene. Det
samme gjelder for mulig engangs- og avløsningsbeløp
fra livrente i arbeidsforhold.
I forbindelse med at avløsningsbeløp skal defineres
som personinntekt, oppstår spørsmålet
om det skal svares samme trygdeavgiftssats som for lønn
(mellomsats) eller som for pensjoner (lav sats). Et hensyn som taler
for skattlegging med lønnssats er at en unngår
grensedragningsproblemer og tilpasning til ulikheter i skatteregimet
før og etter fratreden fra arbeidsforholdet.
Departementet antar at det likevel er mest hensiktsmessig å legge
til grunn at engangsbeløp som utbetales etter opphør
av arbeidsforholdet, som hovedregel skal skattlegges med lav trygdeavgiftssats
som for pensjon. Tilpasningsproblemene blir betydelig redusert når
det innføres bruttoskatteplikt. Ved at engangsbeløpet
som hovedregel skal skattlegges som for pensjon, blir den skattemessige
løsningen også lik den som gjelder for engangsutbetaling
til fysiske personer fra en IPA eller etter innskuddspensjonsloven,
jf. skatteloven § 5-40 femte ledd og § 12-2 bokstav
d og e. For engangsutbetalinger fra begge disse ordningene ble det
lagt vekt på at engangsytelse ikke skal være skattemessig
mer fordelaktig enn periodiske ytelser, jf. Ot.prp. nr. 64 (1996-1997)
kapittel 2 (IPA) og Ot.prp. nr. 71 (1999-2000) kapittel 17. Departementet foreslår
på denne bakgrunn at det tas inn en bestemmelse om bruttoskatteplikt
i skatteloven § 12-2 bokstav b. Det understrekes at forslaget
ikke er ment å innebære noen innskrenkninger med
hensyn til de alminnelige prinsippene for vurdering av når
en lønnsytelse foreligger, og at man på skjønnsmessig
grunnlag kan komme til at tilknytningen til arbeidsforholdet er
slik at ytelsen må skattlegges som lønn (mellomsats).
Det følger av folketrygdloven § 23-3 nr. 1
at avgiften skal betales med lav sats av pensjon o.l. Engangsbeløp
dekkes heller ikke av folketrygdlovens pensjonsbegrep i denne sammenheng.
Departementet foreslår derfor at det tas inn en bestemmelse
i folketrygdloven § 23-3. Det legges til grunn at bestemmelsen
gjelder alle de avløsningstilfellene der engangsbeløpet
ikke skal skattlegges som lønnsinntekt.
Det vises til punkt 12.1.2 i proposisjonen hva angår
departementets vurdering av behovet for klargjøring av
hjemmelen for skattlegging som alminnelig inntekt ved avløsning
overfor arbeidstakeren.
For ektefelle eller andre med såkalt avledet pensjon
bør avløsningsbeløp som utbetales etter
at pensjonsytelsene har begynt å løpe, skattlegges
som alminnelig inntekt og personinntekt med lav trygdeavgiftssats.
Skatteplikten bør etter departementets syn her være
uavhengig av om vedkommende mottar et engangsbeløp eller
terminvise pensjonsutbetalinger. Departementet foreslår
at det samme bør gjelde når avløsning
finner sted før vedkommende har fått rett til terminvise
ytelser.
Komiteen viser til kapittel 26 nedenfor
når det gjelder forslaget til endring av folketrygdloven § 3-15.
Komiteen slutter seg til departementets vurderinger
og forslag til endring av skatteloven § 5-40 annet ledd
og § 12-2 bokstav b og folketrygdloven § 23-3
annet ledd nr. 1 bokstav a.
Etter departementets vurdering bør det innføres hjemmel
for skatteplikt for avløsningsbeløpet både som
alminnelig inntekt og personinntekt med lav trygdeavgiftssats. Når
løpende pensjonsytelser er skattepliktige bør
også utbetaling til avløsning av slike ytelser
være skattepliktig.
Departementet foreslår at det innføres en hjemmel for
skatteplikt som alminnelig inntekt, jf. forslag til nytt annet punktum
i skatteloven § 5-40 annet ledd. Samtidig fremmes det forslag
om innføring av skatteplikt som personinntekt med lav trygdeavgiftssats,
jf. forslagene til endring av bokstav b i skatteloven § 12-2
og endring av folketrygdloven § 23-3 annet ledd nr. 1.
Komiteen viser til brev fra Finansdepartementet
ved finansministeren 18. oktober 2001, som er vedlagt innstillingen.
I brevet gjøres det oppmerksom på at det er skatteloven § 5-40
annet ledd som foreslås endret; det er ikke et nytt annet
punktum som foreslås.
Komiteen viser til merknad under punkt 13.2.1.2
ovenfor.
Både for engangsbeløp utbetalt fra en IPA og
engangsbeløp i medhold av innskuddspensjonsloven er det
adgang til å utsette skattleggingen, jf. skatteloven § 5-40
femte ledd. Engangsbeløp fra IPA og etter innskuddspensjonsloven
kan bare utbetales til etterlatte i forbindelse med dødsfall.
Da det ble åpnet for en reinvesteringsadgang ved innføring
av IPA, ble det vist til at det er pensjonssparerens disposisjoner
som er avgjørende for om pensjonsformuen skal utbetales
som en engangsytelse eller som løpende ytelser. Begrunnelsen
for reinvesteringsadgangen var at det kan være ønskelig
for de etterlatte å motta beløpet som løpende ytelser
fremfor et engangsbeløp, samt at en etterlattepensjon er
i overensstemmelse med intensjonene for skattefavorisert pensjonssparing,
jf. Ot.prp. nr. 64 (1996-1997).
I motsetning til det som gjelder for IPA og ved innskuddspensjon,
vil det alltid være den som har inngått avtale
om pensjon over driften eller har rett til pensjon i henhold til
den, som er part i en avtale om avløsning. Det foreligger
derfor i utgangspunktet et valg for vedkommende om det skal utbetales
løpende terminer eller et engangsbeløp. Departementet
antar at det i en rekke tilfeller kan være en situasjon
der valgfriheten for den pensjonsberettigede i praksis kan være
begrenset, som for eksempel ved deling eller sammenslåing
av foretak. Departementet finner det derfor rimelig at det gis mulighet
til å utsette skattlegging av beløpet ved å reinvestere
det i en IPA. Det gjelder både for engangsbeløp
etter avtale om pensjon over driften i arbeidsforhold og engangsbeløp
til avløsning av rett til pensjon utenfor arbeidsforhold.
Etter departementets vurdering bør muligheten for utsatt skattlegging
også omfatte engangs- og avløsningsbeløp
fra livrente i arbeidsforhold og føderåd. Gjennom en
reinvesteringsadgang er det mulig for mottakeren å unngå en
urimelig høy marginalskatt på avløsningsbeløpet.
Komiteen slutter seg til departementets
vurderinger og til forslaget til endring av skatteloven § 5-40 annet
ledd, jf. merknad under punkt 13.2.1.2 ovenfor.
Etter departementets oppfatning er det ikke behov for en særskilt
bestemmelse om arbeidsgivers fradragsrett. Hjemmelsgrunnlaget er
tilstrekkelig klart. Det gjelder uavhengig av om engangsbeløpet
skal skattlegges som lønn eller i henhold til forslaget.
Departementet legger dermed til grunn at gjeldende praksis for fradragsrett
i de tilfellene der skattlegging som lønn ikke er aktuelt,
videreføres. Utenfor arbeidsforhold må det foretas
en konkret vurdering av om avløsningsbeløpet er
fradragsberettiget.
Komiteen slutter seg til departementets
vurderinger.
Etter departementets vurdering er hjemmelen for å svare
arbeidsgiveravgift på avløsningsbeløp
som skattlegges som lønn klar. Departementet foreslår
derfor ingen endring i folketrygdloven § 23-2 første
ledd.
I henhold til folketrygdloven § 23-2 fjerde ledd skal
arbeidsgiver betale arbeidsgiveravgift av utbetalinger av løpende
pensjon. Når løpende pensjon blir avløst
med et engangsbeløp, taler blant annet konsekvenshensyn
for at det også må svares arbeidsgiveravgift av
engangsutbetalingen. På denne bakgrunn foreslår
departementet at det inntas en bestemmelse i fjerde ledd om at plikten
til å svare arbeidsgiveravgift også gjelder engangsutbetalinger
til avløsning av rett til pensjon over driften i arbeidsforhold.
Bestemmelsen skal også gjelde for avløsning overfor
andre som er omfattet av driftpensjonsavtalen enn den tidligere arbeidstakeren.
Departementet legger til grunn at det ikke skal svares ekstra
arbeidsgiveravgift av engangsbeløpet. Det formodes at de
terminvise ytelsene normalt ikke overstiger beløpsgrensen
for innslag av slik ekstra avgift.
Komiteen slutter seg til departementets
vurderinger og forslag til folketrygdloven § 23-2 fjerde
ledd nytt tredje punktum.
Departementet foreslår at det tas inn en bestemmelse
i ligningsloven § 6-2 som gir hjemmel for innberetning
av skattepliktig avløsningsbeløp som ikke skal
skattlegges som lønn. Departementet antar at det er mest
hensiktsmessig at innberetningen omfattes av lønns- og
trekkoppgaven.
Komiteen slutter seg til departementets
vurderinger og forslag til endring av ligningsloven § 6-2
nr. 1 bokstav b.
Etter departementets vurdering er det behov for å se
nærmere på bruken av pensjonsbegrepet i skatteloven § 5-40
i forbindelse med forslaget til et nytt annet punktum i annet ledd.
Pensjonsbegrepet har normalt ikke vært anvendt på engangs-
og avløsningsbeløp. Med forslaget til et nytt
annet punktum i § 5-40 videreføres dette. Forslaget
sikrer også en enhetlig avgrensning av begrepet i forhold
engangsbeløp fra IPA og engangsbeløp etter innskuddspensjonsloven.
Engangsbeløp fra IPA og etter innskuddspensjonsloven skattlegges
som alminnelig inntekt etter en selvstendig hjemmel i § 5-40
femte ledd.
Departementet antar at det kan reises spørsmål
om bruken av pensjonsbegrepet i forhold til någjeldende annet
ledd. Bestemmelsen gjelder engangs- og avløsningsbeløp
som er sikret ved premier det er gitt fradrag for ved ligningen.
Den inneholder en direkte kobling til pensjonsbegrepet i form av
en henvisning til § 5-1. Departementet foreslår
at denne henvisningen til § 5-1 fjernes. Endringen er kun
redaksjonell og er ikke av materiell art.
Samtidig foreslås det at overskriften til § 5-40
endres. Pensjon som overskrift er lite dekkende når de fleste
hjemlene i bestemmelsen gjelder utbetalinger og ytelser som ikke
faller inn under pensjonsbegrepet.
Komiteen viser til brev fra Finansdepartementet
ved finansministeren 18. oktober 2001, som er vedlagt innstillingen.
I brevet gjøres det oppmerksom på at det er skatteloven § 5-40
annet ledd som foreslås endret; det er ikke et nytt annet
punktum som foreslås.
Komiteen slutter seg til departementets vurderinger
og forslag til endring av skatteloven § 5-40 annet ledd,
jf. merknad under punkt 13.2.1.2 ovenfor, og til endring av overskriften
til § 5-40.
En klargjøring og regulering av hjemmelen for alminnelig
skatteplikt for engangsbeløp til avløsning av rett
til pensjon mv. og innføring av skatteplikt som personinntekt
med lav trygdeavgiftssats, vil innebære en viss provenyøkning.
Det er imidlertid usikkert hvor stor denne provenyøkningen
vil være, da det ikke finnes tilstrekkelig grunnlag til å anslå hvor
mange pensjonsavtaler mv. som vil avløses med et engangsbeløp.
Adgangen til utsatt skattlegging for mottaker av engangsbeløpet
ved å reinvestere midlene i en IPA vil dempe provenyøkningen
på kort sikt.
Departementet antar at de administrative konsekvensene vil bli
positive fordi forslaget bidrar til klarere regler. Reglene vil
etter departementets syn verken kreve mer ressurser hos ligningsmyndighetene
eller andre.
Komiteen tar dette til orientering.
Departementet foreslår at endringene i skatteloven trer
i kraft straks med virkning fra 11. oktober 2001. Det samme gjelder
for endringene i ligningsloven og folketrygdloven.
Komiteen slutter seg til forslaget
om ikrafttredelsestidspunkter.